청구법인이 국내·외항공사들의 항공기 좌석을 사전에 매수하여 고객에게 판매한 쟁점거래가 「부가가치세법」 제23조에 따른 외국항행용역의 공급으로서 영세율 대상에 해당하는지 여부

요지 청구법인이 국내·외항공사들의 항공기 좌석을 사전에 매수하여 고객에게 판매한 쟁점거래가 「부가가치세법」 제23조에 따른 외국항행용역의 공급으로서 영세율 대상에 해당하는지 여부 결정내용 심판청구를 기각한다. 상세내용 PDF로 보기 상세내용 안에 있는 표나 도형 등이 제대로 표시가 되지 않을 경우... ? 1. 처분개요    가.청구법인은 1993.11.1. 설립되어 주로 일반여행업을 영위하면서 사전에 관광 일정, 운송‧숙식서비스, 여행요금 등을 정하여 고객에게 항공권과 다른 여행용역이 포함된 패키지상품 및 항공권만으로 구성된 단품여행상품의 국외여행상품을 기획‧판매하고 있고, 2020년 제1기∼2024년 제2기(이하 “쟁점과세기간”이라 한다) 부가가치세 과세기간 중 아래와 같이 항공권에 관한 거래를 하였다.     (1)청구법인은 고객으로부터 항공권의 예약 및 발권 업무를 의뢰받아 이를 대행하는 거래(이하 “발권대행거래”라 한다)를 하고, 이와 관련한 수수료 수입을 ‘국내에서 제공한 관광알선용역’으로 보아 「부가가치세법」 제30조에 따른 세율인 10%(이하 “일반세율”이라 한다)를 적용하여 관련한 부가가치세 예정‧확정신고‧납부를 하였다.     (2)청구법인은 국내‧외 항공사 25개사(그 총판대리점을 포함하고 이하 “쟁점외항공사”라 한다)와 사이에 국외여행상품의 구성에 필요한 항공권의 확보를 위한 항공권 거래계약을 체결하고 쟁점외항공사로부터 항공기 좌석의 전체 또는 일부를 매수[이하 그 전체를 매수하는 계약을 “전세계약(서)”, 그 일부를 매수하는 계약을 “블록계약(서)“, 이들 계약(서)을 합하여 “항공기좌석계약(서)”이라 한다]하여 고객에게 판매하는 거래(이하 “쟁점거래”라 한다)를 하고, 그 판매대금에서 원가를 제외한 금액을 ‘국내에서 제공한 관광알선용역’으로 보아 일반세율을 적용하여 관련한 부가가치세 예정‧확정신고 및 납부를 하였다.    나.청구법인은 2025.7.24. 및 2025.9.10. 쟁점거래가 「부가가치세법」 제23조에 따른 외국항행용역에 해당하므로 같은 법 제21조 제1항에 따른 0%의 세율(이하 “영세율”이라 한다)을 적용하여야 한다는 이유로 <별지1> 기재와 같이 2020년 제1기∼2024년 제2기 부가가치세 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청이 「국세기본법」 제45조의2 제3항에 따른 기간 내에 이에 대한 통지를 하지 않자, 2026.1.27. 같은 항 단서에 따라 이 건 심판청구를 제기하였다.     2. 청구법인 주장 및 처분청 의견   가. 청구법인 주장     (1) 쟁점거래는 단순한 항공권 판매 대행 용역의 공급으로 볼 수 없는 특수성이 있다.      (가)쟁점거래는 항공기좌석계약으로 매수한 ‘항공기 좌석’의 ‘항공권’을 국외여행상품으로 구성하여 청구법인의 책임과 계산으로 판매한 거래이다.        청구법인은 주로 일반여행업을 영위하면서 다양한 형태의 국외여행상품을 기획‧판매하는데, 국외여행상품에는 통상 항공권이 포함되어 다른 여행 상품과 더불어 패키지상품을 구성하거나 항공권만으로 구성된 단품상품으로 고객에게 판매하며, 고객과 사이에 국외여행계약을 체결하고 ‘국외여행 표준약관’을 제공하는데 해당 약관에는 청구법인과 고객 등 거래당사자의 각 준수사항 등을 정하고 있다.        청구법인은 앞서 제시한 국외여행상품의 구성에 필요한 항공권의 확보를 위해 쟁점외항공사와 항공기좌석계약을 체결하여 쟁점거래를 하였는데, 항공기좌석계약은 항공기 좌석의 전체를 대상으로 하는 ‘전세계약’과 그 일부를 대상으로 하는 ‘블록계약’으로 구성되고, 청구법인과 쟁점외항공사 사이에 “청구법인이 쟁점외항공사로부터 일정 기간의 특정 항공노선과 편명에 대하여 항공기의 좌석 일부 또는 전부를 사전에 약정된 가격으로 제공받는 것”을 내용으로 하는바, 청구법인은 항공기의 최초 출발일 이전에 지정된 지급기한까지 쟁점외항공사에게 항공기좌석계약에 따른 계약대금을 지급하여야 했다.        청구법인은 항공기좌석계약으로 매수(확보)한 항공기 좌석을 먼저 패키지상품으로 구성하여 고객에게 판매(이하 “쟁점거래1”이라 한다)하고, 소진되지 않은 좌석을 단품상품으로 판매(이하 “쟁점거래2”라 한다)하는데(즉 쟁점거래는 청구법인이 항공기좌석계약으로 매수한 항공기의 좌석을 고객에게 판매하는 거래이다), 이 과정에서 항공기좌석계약으로 매수한 항공기의 좌석을 패키지상품으로 구성하여 판매할지(쟁점거래1) 아니면 단품상품으로 판매할지(쟁점거래2)의 여부, 각 판매가격의 결정 등은 청구법인이 직접 결정한다(쟁점외항공사가 관여하지 않는다).        한편 청구법인은 항공기좌석계약에 따라 쟁점외항공사에게 그 계약 대상인 항공기 좌석수 상당의 대금을 전액 지급하여야 할 뿐, 설령 고객에게 쟁점외항공사로부터 매수한 항공기 좌석의 항공권을 판매하지 못하였다 하더라도 쟁점외항공사로부터 그 미판매좌석 상당의 대금을 반환받지 못하였는바(즉 청구법인이 항공기좌석계약에 따라 매수한 항공기 좌석의 항공권을 고객에게 판매하였는지 여부는 청구법인이 쟁점외항공사에 지급해야 할 해당 좌석수 상당의 대금에 아무런 영향을 미치지 않는다), 항공기좌석계약에 따른 항공기 좌석의 항공권 미판매 손실은 청구법인이 전부 부담한다(아래 <표1> 기재의 항공기좌석계약사례를 보면 이러한 사실을 알 수 있다). 따라서 청구법인은 위 손실의 발생 가능성을 줄이기 위하여 항공기좌석계약으로 매수한 항공기 좌석의 항공권 판매시 고객과 사이에 체결한 계약서(국외여행 특별약관)에 관련 상품이 항공기좌석계약에 따른 상품임을 명시하고 고객에게 표준약관보다 높은 취소수수료가 부과된다는 사실을 고지하고 있다(아래 <그림1>의 사례를 보면 이러한 사실을 알 수 있다).   <표1> 항공기좌석계약서 중 대표적인 것의 주요 내용 ◯◯◯   <그림1>청구법인과 고객 사이에 체결한 계약의 사례   ① 항공기좌석계약(전세계약)에 따른 상품임을 고지한 내역 ◯◯◯   ② 청구법인과 고객 사이에 체결된 ‘국외여행 특별약관’의 일부 ◯◯◯      (나)청구법인은 쟁점거래에 관한 책임과 계산을 전적으로 부담한 사실에 부합한 회계처리(청구법인이 쟁점거래라는 용역 공급을 통제하는 ‘본인’으로 하여 총액기준으로 수익을 인식한다)를 하고, 관련한 수익에 일반세율을 적용하여 당초 부가가치세 신고‧납부를 하였다.       1)청구법인은 쟁점거래1의 ‘항공권 수익’과 쟁점거래2에 대해서는 ‘본인(Principal)’으로서 총액(Gross) 기준의 회계처리를 하였고, 쟁점거래1 중 ‘항공권 수익’을 제외한 부분은 ‘대리인(Agent)’으로서 순액(Net) 기준의 회계처리를 하였다.         한국채택국제회계기준(K-IFRS) 1115호(이하 “쟁점외회계처리기준”이라 한다)에 따르면, 아래 <표2> 기재와 같이 기업이 고객에게 재화‧용역을 제공할 때 다른 당사자가 관여하는 경우에는 기업의 재화‧용역에 관한 ‘통제’ 여부를 기준으로 하여 해당 기업의 지위, 즉 ‘본인’ 또는 ‘대리인’ 여부를 판정하고 이에 따라 수익의 인식을 각 ‘총액’ 또는 ‘순액’으로 회계처리하며, 그 판단을 위한 보조지표로서 다음의 3가지를 제시한다. 즉 ①‘이행에 대한 주된 책임’[재화·용역 제공 약속의 이행에 대한 주된 책임이 기업에 있는지 여부, 문단 B37(1)], ②‘재고위험의 부담’[고객에게 이전하기 전·후에 재고위험(가격변동·진부화·멸실 위험 등)을 기업이 부담하는지 여부, 문단 B37(2)], ③‘가격 결정의 재량’[판매가격을 기업이 설정할 수 있는 재량이 있는지 여부, 문단 B37(2)]을 해당 기업의 ‘통제’에 관한 기준으로 삼고 있다.   <표2> 한국채택국제회계기준(K-IFRS) 1115호의 주요 내용 자기 통제 지위 수익 인식 기준 관련 문단 여 본인 총액 B35A, B35B 부 대리인 순액 B36         청구법인은 발권대행거래 등 일반여행업의 용역 대금에 대해서는 ‘대리인(Agent)’으로서 순액(Net) 기준으로 회계처리를 한 반면에, 항공기좌석계약 대금에 대해서는 청구법인이 ‘본인(Principal)’으로서 항공기좌석계약으로 매수한 항공기 좌석의 판매에 관한 책임과 계산을 부담하였음을 감안하여 쟁점외회계처리기준에 따라 총액(Gross)으로 회계처리를 하였는바(즉 항공기좌석계약 대금과 그 원가를 손익계산서상 각 총액수익과 총액비용으로 계상하였다), 쟁점거래는 쟁점외회계처리기준에 부합한다. 즉 ①청구법인은 항공기좌석계약으로 매수한 항공기의 좌석을 고객에게 판매할 때까지 해당 ‘좌석의 사용에 대한 통제권’을 보유하였고[쟁점외회계처리기준의 문단 B37(1)], ②항공기좌석계약으로 매수한 항공기 좌석의 항공권 판매가격은 청구법인이 자체적으로 결정하였으며[쟁점외회계처리기준의 문단 B37(2)], ③항공기좌석계약에 따른 계약대금은 그 계약 대상 항공기의 최초 출발일 전에 쟁점외항공사에게 전액 지급되고, 매수한 항공기 좌석 항공권의 미판매시에도 기지급한 대금을 반환하지 않는 등 항공기좌석계약에 따른 손해를 청구법인이 전부 부담하는바[청구법인은 쟁점외항공사와의 다른 계약에 대금의 반환조건이 포함된 경우에는 항공기좌석계약이 아닌 것으로 보았다. 쟁점외회계처리기준의 문단 B37(3)], 이러한 사실관계는 쟁점외회계처리기준에 부합한다.        구체적인 회계처리 방법을 제시하면, ①쟁점거래1은 청구법인이 고객으로부터 지급받은 패키지상품의 판매가격에서 항공권 원가(쟁점외항공사에 지급된다) 및 기타 비용[지상비(해외현지 비용), 여행자보험료 등]을 차감한 금액을 손익계산서상 ‘국제관광알선수익’으로 계상하고, 정산표에 ‘패키지수익’의 계정으로 관리하고 있고(즉 쟁점거래1의 이윤인 ‘국제관광알선수익’은 항공기 좌석 판매에 따른 이윤과 기타 부분으로 구성된다), ②쟁점거래2는 청구법인이 항공권의 판매대금에서 항공권 원가를 차감한 금액을 ‘국제관광알선수익’으로 계상하고, 정산표에 ‘항공수익’으로 관리한다.       2)청구법인은 국제관광알선수익으로 인식한 금액에 일반세율을 적용하여 당초 부가가치세 신고‧납부를 하였다.         쟁점거래1은 예컨대 청구법인이 항공기좌석계약에 따라 쟁점외항공사로부터 항공기 좌석 10개를 좌석당 100원에 매수하고, 이 중 1개의 좌석을 기타 비용 없이 30원 상당의 숙박상품과 결합‧구성한 패키지상품으로 부가가치세를 포함하여 고객에게 150원에 판매한 경우 청구법인은 아래 <표3> 기재와 같이 18.2원[판매가액 150원에서 원가 130원(항공권원가 100원과 숙박상품원가 30원을 합한 것)을 차감한 20원 중 부가가치세 예수금 1.8원을 다시 차감한 것]을 ‘국제관광알선수익’으로 인식하고, 1.8원의 부가가치세를 신고‧납부하였다.   <표3> 쟁점거래1의 사례 (단위 : 원) ◯◯◯       쟁점거래2는 예컨대 앞의 사례와 같이 매수한 항공기 좌석 10개 중 1개의 좌석을 기타 비용 없이 단품상품으로 부가가치세를 포함하여 고객에게 120원에 판매한 경우 청구법인은 아래 <표4> 기재와 같이 18.2원[판매가액 120원에서 항공권원가 100원을 차감한 20원 중 부가가치세 예수금 1.8원을 다시 차감한 것]을 ‘국제관광알선수익’으로 인식하고, 1.8원의 부가가치세를 신고‧납부하였다.   <표4> 쟁점거래2의 사례 (단위 : 원) ◯◯◯     (2) 쟁점거래는 영세율이 적용되는 외국항행용역의 공급이다.       청구법인은 앞서 제시하였듯이 쟁점거래로 가득한 수익을 ‘국제관광알선수익’으로 회계처리하고 쟁점과세기간 중 일반세율을 적용한 부가가치세(위 <표3>‧<표4>의 각 ‘VAT예수금 1.8원’)를 신고‧납부하였으나, 해당 ‘국제관광알선수익’에는 항공기좌석계약으로 매수한 항공기 좌석의 항공권 판매로 인한 수익이 포함되어 있고, ①「부가가치세법」 제23조 제1항에서 “선박 또는 항공기에 의한 외국항행용역의 공급에 대해서는 영세율이 적용”되도록 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제32조 제1항에서 영세율이 적용되는 ‘외국항행용역의 범위’를 상세히 규정하면서 “다른 외국항행사업자가 운용하는 선박 또는 항공기의 탑승권을 판매”하는 것을 규정하고 있고(제1호), ②법원은 ‘사업자들(원고들)이 전세기계약의 일종에 해당하는 차터계약 또는 좌석일괄매수계약을 체결하여 외국항행 항공기의 운항 대가로 전세기이용료를 지급하고 위 항공기의 항공권(화물운송계약 포함) 일체를 매수하는 등 항공권 판매에 관한 권한을 취득한 다음, 위 항공권을 일반 소비자에게 직접 또는 다른 국내여행사를 통하여 판매하였으며, 해당 사업자가 항공권 미판매시 손실을 부담’한 사안에서 “원고들이 자기 책임과 계산하에 직접 항공권을 판매하고, 외국 도시와 국내 도시간 노선으로 여객‧화물을 수송하는 항공운송용역을 제공하여 수익을 창출하는 사업을 하였다”라는 이유로 항공권 판매금액을 영세율 적용 대상으로 보았으며[서울행정법원 2017.10.20. 선고 2016구합82027 판결(이하 “쟁점판결1”이라 한다)]), ③‘부가가치세법 기본통칙’ 23-32…1에서 “사업자가 선원부 용선계약에 의하여 임차한 선박으로 자기 계산하에 여객이나 화물을 국제간에 수송해 주고 여객 또는 화주로부터 운임을 받는 경우의 운송용역을 영세율이 적용되는 외국항행용역”으로 규정하고 있고, ④기획재정부(재소비 46015-169, 2000.6.2.)와 국세청(사전-2022-법규부가-0114, 2022.2.21.)은 “물류정책기본법에 따라 국토교통부장관에게 복합운송주선업으로 등록을 하지 않은 경우에도 국제복합운송계약에 의하여 화주로부터 화물을 인수하고 타인의 운송수단을 이용하여 화주에 대하여 자기 책임과 계산하에 외국으로 화물을 운송해 주는 경우 외국항행용역에 해당한다”라고 유권해석하였는바, 사업자가 다른 외국항행사업자가 운용하는 항공기 좌석을 자기 책임과 계산으로 매수하여 해당 좌석의 항공권을 판매하는 방법으로 고객에게 외국항행용역을 공급한 경우에는 영세율이 적용되는 것으로 보아야 한다. 이러한 법리 및 아래와 같은 사실관계 등을 감안하면 청구법인이 쟁점과세기간 중 회계처리한 국제관광알선수익 중 쟁점거래, 즉 항공기좌석계약으로 매수한 항공기 좌석의 항공권을 청구법인의 책임과 계산으로 판매한 수익에 대해서는 영세율을 적용하여야 함에도 이를 구하는 경정청구를 거부한 이 건 처분은 위법‧부당하다.      (가)청구법인은 항공기좌석계약에 따라 쟁점외항공사로부터 매수한 항공기 좌석의 항공권을 청구법인의 책임과 계산으로 고객에게 판매함으로써 외국항행용역을 공급하였다.        쟁점거래, 즉 청구법인이 항공기좌석계약에 따라 쟁점외항공사로부터 매수한 항공기 좌석의 항공권을 고객에게 판매하는 거래에서 앞서 제시하였듯이 “사업자가 ‘자기 책임과 계산’으로 고객에게 국제운송(외국항행용역)을 제공하는 경우 영세율이 적용된다” 할 것인데, ‘자기 책임과 계산’의 판단은 항공권 판매에 관한 위험을 누가 부담하는지 여부, 즉 항공권의 미판매시 손실을 누가 부담하는지 및 항공권 판매가격의 결정 권한이 누구에게 있는지 여부에 따르는 것이라 할 것이다.        ①청구법인은 쟁점외항공사와 ‘항공기좌석계약’을 체결함으로써 ㉠특정 항공기 좌석의 전부 또는 일부를 일괄하여 우선 매수하고, 쟁점외항공사에 해당 좌석이 일반소비자에게 최종 판매되었는지 여부와 무관하게 사전에 약정된 대금을 전액 지급한 점, ㉡항공기좌석계약에는 청구법인의 항공기 좌석의 매입가격에 관한 약정만 존재할 뿐, 청구법인이 일반 소비자들에게 해당 좌석의 항공권을 판매하는 경우의 가격 결정에 관한 약정이 포함되어 있지 않아서 오직 청구법인만이 항공기좌석계약으로 매수한 항공기 좌석의 항공권 최종판매가격을 결정할 수 있는 권한을 보유하였는바(위 <표1> 기재의 항공기좌석계약의 사례 참조), 청구법인은 항공기좌석계약으로 매수한 항공기 좌석의 항공권 판매에 따른 이익뿐만 아니라 그 미판매시의 손실도 얻거나 부담한 점, ②청구법인은 이러한 권리‧의무관계 등을 감안하여 “청구법인이 항공기좌석계약으로 매수한 항공기 좌석의 판매에 관한 권리를 사전적으로 통제하고 있다”라고 판단하여 쟁점거래와 관련한 수익을 ‘총액’으로 인식한 점(외부감사인도 청구법인의 회계처리에 대하여 적정한 것으로 판단하였다) 등을 감안할 때, 청구법인은 단순한 ‘대리인’으로서 쟁점외항공사와 일반소비자(고객) 사이에 항공권 매매를 알선하거나 그 대금 결제를 대행하는 용역을 제공한 것이 아니라, 외국항행용역의 사업자 ‘본인’으로서 쟁점외항공사와 체결한 항공기좌석계약으로 매수한 항공기 좌석의 항공권을 패키지상품으로 구성하여 판매하거나(쟁점거래1) 단품상품으로 판매함(쟁점거래2)으로써 자기 책임과 계산으로 일반소비자(고객)에게 항공운송용역을 제공한 것으로 보아야 한다. 따라서 청구법인이 항공기좌석계약으로 매수한 항공기 좌석의 항공권 판매로 인한 쟁점거래의 수익은 외국항행용역의 공급에 따른 것이므로 영세율을 적용하여야 한다.      (나)고객으로부터 수취한 쟁점거래 대금 중 영세율의 적용인 ‘항공권 판매 수익’은 원가를 기준으로 안분하는 등 합리적으로 산정할 수 있다.        쟁점거래2(청구법인이 고객에게 항공권을 ‘단품상품’으로 판매한 것)는 청구법인과 고객 사이에 합의된 ‘판매가격’이 곧 외국항행용역의 공급가액이 되는데, 앞서 제시하였듯이 청구법인은 당초 부가가치세 신고시 해당 판매가격에서 항공권 원가(청구법인이 쟁점외항공사로부터 매수한 항공기 좌석의 가액)을 차감한 부분, 즉 수익을 ‘국제관광알선수익(항공수익)’으로 회계처리하고 해당 금액에 일반세율을 적용하여 산정한 부가가치세를 납부하였으나, 위 (가)에서 제시하였듯이 쟁점거래2의 수익은 영세율이 적용되어야 함에도, 청구법인이 해당 수익(즉 항공권 판매에 따른 수익)에 대한 부가가치세를 과다하게 신고‧납부하였다.        쟁점거래1(청구법인이 고객에게 항공권을 ‘패키지상품’으로 구성‧판매한 것)은 청구법인이 고객으로부터 항공권 판매 대금과 더불어 다른 여행상품의 대금을 포함하여 ‘판매가격’을 수취하는바, 해당 판매가격은 아래 <표5> 기재와 같이 외국항행용역 공급 외의 대금(①)과 그 원가(③) 및 외국항행용역 공급의 대금(②)과 그 원가(④)로 구성되고, 외국항행용역의 대금(②+④)은 패키지상품의 전체 대금(①∼④)을 전체 원가(③‧④) 중 외국항행용역의 원가(④) 비중으로 안분한 금액으로 산출가능하다. 예컨대 패키지상품의 대가가 180원, 항공권 원가(청구법인이 쟁점외항공사에게 지급한 항공기 좌석의 가격)가 100원, 나머지 상품(예컨대 숙박비, 지상비 등)의 원가를 50원이라 가정하면, 외국항행용역의 대금은 120원[180원 × (100원 ÷ 150원)]으로 산출되고, 외국항행용역 공급의 대금은 20원(120원 - 항공권 원가 100원)으로 산출된다. 해당 사례에서 청구법인은 당초 부가가치세 신고시 패키지상품에 대한 대금(180원)에서 패키지상품의 전체 원가(150원)를 차감한 나머지 금액(30원 : ①ㆍ②의 합계)을 ‘국제관광알선수익’으로 회계처리하고 이에 일반세율을 적용한 금액(3원)을 납부하였으나, 해당 나머지 금액 중 외국항행용역의 대금(20원)은 영세율 적용의 대상이므로 이 건 경정청구를 통해 관련한 부가가치세(2원)의 환급을 구한 것이다.   <표5> 쟁점거래1(패키지상품의 판매) 대금의 구성 및 사례 ◯◯◯    나. 처분청 의견     (1)쟁점거래는 청구법인이 국외여행상품의 판매를 위한 ‘항공기 좌석의 확보 수단’으로 항공권을 매수‧판매한 것에 불과할 뿐, 청구법인이 쟁점거래로 고객에게 외국항행용역을 공급한 것으로 볼 수 없다.       「부가가치세법 시행령」 제4조 제1항에서 “재화나 용역을 공급하는 사업의 구분은 특별한 경우를 제외하고는 한국표준산업분류에 따르도록” 규정하고 있고, 한국표준산업분류에 따르면 청구법인이 영위하는 일반여행업에 대하여 “국내·외를 여행하는 관광객을 대상으로 여행관련 시설 이용의 알선, 여행에 관한 안내, 계약 체결의 대리 및 기타 여행의 편의를 제공하는 산업활동을 말하며, 부수적으로 항공권, 숙박시설 이용권, 레포츠 시설 이용권 등의 판매대리 활동을 수행할 수 있다”라고 규정하고 있는바, 쟁점거래는 ①청구법인이 국외여행상품을 기획‧판매하기 위한 ‘항공기 좌석의 확보 수단’으로 쟁점외항공사로부터 항공기 좌석을 매입하여 해당 좌석의 항공권을 고객에게 재판매한 거래로, 항공사와 항공권 판매에 관한 독점적 계약을 체결하여 ‘항공사의 지위’에 준하는 ‘자기 책임과 계산으로 외국항행용역을 제공한 것’과 동일한 것으로 인정할 근거가 없는 점, ②설령 청구주장처럼 청구법인이 항공기좌석계약으로 확보한 항공기 좌석의 항공권 미판매시 손실을 부담하고 항공권 판매 촉진을 위한 비용, 즉 광고활동비 및 다른 여행사에 대한 판매수수료 등을 지출하였다 하더라도, 이는 청구법인의 주업인 일반여행업을 운영하는데 필요한 비용을 지출한 것일 뿐, 자기 책임과 계산으로 항공운송용역을 제공하는데 필요한 비용을 지출한 것으로 볼 수 없는 점 등을 감안할 때, 청구법인은 일반여행업을 영위하면서 부수적으로 쟁점거래를 한 것으로 보아야 한다.       한편 ｢항공사업법｣ 제7조에서 항공운송사업을 경영하려는 자는 국토교통부장관의 면허를 받아야 한다고 규정하고 있고, 비록 이러한 항공운송사업의 면허보유 요건이 ｢부가가치세법｣ 상 외국항행사업자의 판정을 위한 요건으로 규정된 것은 아니나, 원칙적으로 그 면허를 보유한 사업자가 항공운송사업의 경영, 즉 외국항행용역을 제공할 수 있다 할 것인바, 쟁점거래로 외국항행용역을 공급하는 주체는 항공운송사업의 면허를 보유한 항공사로 보아야 하고, 이처럼 보는 것이 사업의 구분상 합리적인바, 청구법인과 같이 항공운송사업 외 업종을 주로 영위하는 사업자가 단지 항공운송사업자로부터 좌석을 매입하여 그 항공권을 판매하기만 하면 영세율의 적용 대상인 외국항행용역을 제공한다고 볼 수 없다.     (2)청구주장은 이유 없다.       ①청구법인은 쟁점외항공사로부터 매수한 항공기 좌석의 항공권을 자기 책임과 계산으로 매수‧판매하고 외국항행용역을 제공하였으므로 쟁점거래로 인한 수익에 영세율을 적용하여야 한다고 주장하나, 청구법인은 항공기좌석계약을 체결하여 항공운송사업자인 쟁점외항공사가 운행하는 항공기 좌석의 항공권을 국외여행상품의 고객에게 판매하였을 뿐, 해당 항공기는 쟁점외항공사와 그 소속 승무원의 지휘‧통제하에 운항되는 점 등을 감안할 때, ｢부가가치세법｣ 제23조 제2항의 외국항행용역(선박 또는 항공기에 의하여 여객이나 화물을 국내에서 국외로, 국외에서 국내로 또는 국외에서 국외로 수송하는 것)의 공급 주체는 청구법인이 아니라 쟁점외항공사라 할 것이므로, 쟁점거래는 영세율의 적용대상인 외국항행용역의 공급으로 볼 수 없다.       ②청구법인은 「부가가치세법 시행령」 제32조 제1항 제1호에 따른 “다른 외국항행사업자가 운용하는 항공기의 탑승권을 판매하는 등의 계약을 체결하는 것”도 외국항행용역의 범위에 포함되고, 쟁점거래가 이에 해당한다고 주장하나, 해당 시행령 조항의 본법인 ｢부가가치세법｣ 제23조 제2항 후단에서 “외국항행사업자가 자기의 사업에 부수하여 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것을 포함”하도록 규정하고 있음을 감안하면, 위 시행령 조항은 외국항행사업자에게 적용되는 것이라 할 것인바, 외국항행사업자에 해당하지 않는 청구법인은 위 시행령 조항이 적용될 여지가 없는 것으로 보아야 한다.       ③청구법인은 법원이 영세율의 적용대상인 외국항행용역의 공급으로 본 사안의 쟁점판결1을 근거로 쟁점거래도 해당 공급으로 보아야 한다고 주장하나, ㉠쟁점판결1은 “‘전세기를 빌려 항공운송용역을 제공한 사업자(외국항공사의 대한민국 총판대리점)’가 국내여행사에게 지급한 판매수수료는 매입세액 공제대상에 해당된다”라는 취지일 뿐, 항공권의 판매금액이 영세율 적용대상인 외국항행용역의 공급 대가에 해당된다“라는 취지는 아닌 점(즉 쟁점판결1에서는 항공권의 판매대금 등에 대하여 영세율의 적용 여부를 판단하지 않았다), ㉡설령 쟁점판결1에서 법원이 ‘항공권 판매금액’에 대해 영세율 적용대상인 외국항행용역의 공급 대가‘로 인정하였다 하더라도, 쟁점거래는 법원이 ‘항공운송용역’의 공급으로 본 쟁점판결1의 사안(원고들이 외국항공사가 운행하는 항공기 좌석의 항공권 일체를 매수하였고, 항공기 운항에 관한 일체의 계약, 즉 승무원이 체류하는 호텔의 임차, 기내용 신문‧잡지‧정기간행물의 공급, 항공화물보안서비스, 후착수하물 운송, 공항시설사용 등에 관한 계약의 체결 및 관련 비용의 지출 등을 하였다)에 비교가능한 수준인지 의문인 점(처분청은 쟁점거래에 관한 항공기좌석계약서 등을 제공받아 검토하지 못하였으나 항공기좌석계약의 전부가 전세계약, 즉 항공기 좌석의 전부를 매수하는 계약임이 확인되지 않았고, 쟁점판결1의 사안과 같이 청구법인이 항공기 운항에 필요한 계약을 체결한 사실도 확인되지 않은바, 청구법인이 자기 계산과 책임으로 쟁점거래와 관련한 항공기로 외국항행용역을 공급한 것으로 인정할 수 없다), ㉢쟁점판결1 선고 후 선고된 다른 판결 ’서울행정법원 2021.1.29. 선고 2019구합76351 판결(이하 “쟁점판결2”라 한다)에 따르면, 청구법인처럼 일반여행업을 영위하는 원고가 국내‧외 항공사와 항공기 좌석을 미리 매수하는 계약(블록계약)을 체결하고 자신이 외국항행용역을 공급하였다고 주장한 사안에 대하여 법원은 원고가 항공사와 고객 사이의 항공운송계약 등을 알선한 것으로 볼 수 있을 뿐, 원고가 자기 책임과 계산으로 외국항행용역을 공급한 것으로 보기 어렵다고 본 점 등을 감안할 때, 위 청구주장은 이유 없다.       ④청구법인은 사업자의 형식적 요건에도 불구하고 실제 사업활동에 따라 영세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 근거로 국세청 해석사례(사전-2022-법규부가-0114, 2022.2.21.)를 제시하였으나, 해당 해석사례는 “운송주선업자가 국외 쇼핑몰의 물품을 자기 계산과 책임으로 배송하고 운송의 일부를 해외운송주선업자에게 재위탁하더라도 영세율을 적용할 수 있다”라는 취지(즉 영세율의 적용은 자기 계산과 책임으로 용역을 제공하였는지 여부이다)인바, 쟁점거래는 단지 청구법인이 항공사로부터 항공기 좌석을 매수하여 해당 좌석의 항공권을 고객에게 판매한 것일 뿐, 청구법인이 자기 계산과 책임으로 외국항행용역을 공급한 것으로 볼 근거가 없으므로 위 해석사례를 이 건에 적용할 수 없다.     3. 심리 및 판단    가. 쟁점      청구법인이 국내‧외항공사들인 쟁점외항공사와 사이에 쟁점외항공사의 항공기 좌석을 사전에 매수하여 고객(여행객)에게 판매한 쟁점거래가 「부가가치세법」 제23조에 따른 외국항행용역의 공급으로서 같은 법 제21조 제1항에 따른 영세율의 적용 대상에 해당되는지 여부    나. 관련 법령 등 : <별지2> 기재    다. 사실관계 및 판단     (1) 처분청이 확인한 사실관계는 아래와 같다.      (가)청구법인은 국외여행상품을 구성하는데 필요한 항공기의 좌석을 확보하기 위하여 쟁점외항공사와 항공기좌석계약을 체결하고 있고, 이 건 경정청구시 청구법인이 대표적인 것으로 제출한 <표1> 기재의 계약서에 따르면 청구법인은 특정 항공노선의 항공기 좌석 일부를 쟁점외항공사에게 약정된 기간 내에 약정된 금액을 지급함으로써 제공받기로 하였다.      (나)청구법인은 쟁점과세기간 중 고객으로부터 받은 대금, 즉 국외여행상품 중 쟁점거래 대금, 이외의 상품 대금 등에서 항공권 원가, 기타 비용 등을 차감한 금액을 ‘국제관광알선수익’으로 회계처리하고, 일반세율을 적용하여 부가가치세 신고‧납부를 하였다.     (2) 청구법인이 제출한 심리자료는 아래와 같다.      (가)청구법인은 항공기좌석계약에 따라 쟁점외항공사에게 그 계약 대상인 항공기 좌석수 상당의 대금을 전액 지급하여야 할 뿐, 설령 고객에게 쟁점외항공사로부터 매수한 항공기 좌석의 항공권을 판매하지 못하였더라도 쟁점외항공사로부터 그 미판매좌석 상당의 대금을 반환받지 못하였는바, 항공기좌석계약에 따른 항공기 좌석의 항공권 미판매 손실은 청구법인이 전부 부담하고, 이러한 사실은 항공기좌석계약서로 확인할 수 있다고 주장하면서, 위 <표1> 기재의 대표적인 체결 사례를 제시하였다.      (나)청구법인은 항공권 미판매에 따른 손실의 발생 가능성을 줄이기 위하여 항공기좌석계약으로 매수한 항공기 좌석의 항공권 판매시 고객과 사이에 체결한 계약서(국외여행 특별약관)에 관련 상품이 항공기좌석계약에 따른 상품임을 명시하고 고객에게 표준약관보다 높은 취소수수료가 부과된다는 사실을 고지하고 있다고 주장하면서 위 <그림1>의 사례를 제시하였다.      (다)청구법인은 항공기좌석계약서에 기재된 항공권의 원가, 즉 쟁점외항공사로부터 매수한 항공기 좌석의 매입액, 고객으로부터 수취한 해당 좌석의 판매대금 등으로 이 건 경정청구 세액을 산출할 수 있는데, 아래 <그림2>와 같이 쟁점거래의 거래 단위별로 지출한 항공권의 원가 및 위 <표5> 기재의 방법으로 산정한 ‘기납부 부가가치세(즉 이 건 경정청구로 환급받을 세액)’를 정리하였고, 각 거래 단위별로 관련한 항공기좌석계약을 연결‧표시하는 방식으로 총괄표를 작성하였다면서 <별지3> 기재와 같은 이 건 경정청구 세액의 계산 자료(<그림2>의 전체 내역)와 해당 세액계산 자료와 관련한 항공기좌석계약서를 연결한 총괄표, 2024년도분 항공기좌석계약서 267건 및 <별지4> 기재의 2024년 운항분 계약서의 요약 자료를 각 제출하였다.   <그림2> 이 건 경정청구 세액의 계산 내역 사례 ◯◯◯      (라)청구법인은 <별지5> 기재와 같이 2024년 국내‧외여행상품 매출 비중, 국외여행매출 중 쟁점거래 매출 비중, 항공기좌석계약 중 전세계약과 블록계약의 각 비중, 이 건 경정청구의 경위 및 쟁점거래와 주요 사례 사이의 비교 등을 각 제출하였다.     (3)청구법인과 처분청은 2026.9.8. 개최된 조세심판관회의에 각 출석하여 당초 청구주장과 이에 대한 답변과 같은 취지의 답변과 더불어, 처분청은 추가로 항공기좌석계약에 따라 청구법인이 쟁점외항공사로부터 항공기 좌석을 매수한 거래와 관련하여 국내의 쟁점외항공사가 「부가가치세법」 제23조의 외국항행용역의 공급에 따른 영세율을 적용받았다는 취지의 진술을 하였다.     (4)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 항공기좌석계약에 따라 쟁점외항공사로부터 매수한 항공기 좌석의 항공권을 고객(국외여행자)에게 판매하는 쟁점거래시 해당 좌석의 항공권의 전부를 판매하지 못하더라도 쟁점외항공사로부터 그 미판매분 상당의 금액을 돌려받지 못하는 등의 손실을 부담하였고, 해당 좌석의 항공권 판매 방법(숙박 등 다른 여행상품에 포함하여 판매하는 쟁점거래1 및 단품상품으로 판매하는 쟁점거래2의 선택) 및 그 판매가격을 결정할 권한을 전적으로 행사한 점, 항공기좌석계약의 계약대금에 항공기 운항에 필요한 비용(조종사와 승무원의 인건비, 항공연료비, 정비비, 유류할증료 등)이 포함된 점, 쟁점외회계처리기준에 따라 청구법인이 다른 당사자(쟁점외항공사)가 관여하는 쟁점거래시 ‘본인’으로서 항공권 판매대금과 관련한 원가를 총액으로 회계처리한 점 등을 감안하면, 청구법인이 항공기좌석계약으로 매수한 항공기 좌석의 항공권을 판매한 쟁점거래를 자기 계산과 책임으로 수행하였다 할 것이므로 청구법인이 쟁점거래를 통하여 「부가가치세법」 제23조에 따른 외국항행용역을 공급한 것으로 보아 그 수익에 대하여 같은 법 제21조 제1항에 따른 영세율을 적용하여야 한다고 주장한다.       그러나 「부가가치세법」 제23조 제1항에서 “선박 또는 항공기에 의한 외국항행용역의 공급에 대하여는 영세율을 적용”하도록 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 “제1항에 따른 외국항행용역은 선박 또는 항공기에 의하여 여객이나 화물을 국내에서 국외로, 국외에서 국내로 또는 국외에서 국외로 수송하는 것을 말하며, 외국항행사업자가 자기의 사업에 부수하여 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것을 포함”하도록 규정하고 있으며, 제2항의 해석상 ‘외국항행용역’의 공급 주체는 ‘외국항행사업자’로 봄이 타당하다 할 것인데(제2항의 전문에서 외국항행용역의 공급 주체가 생략되어 있으나, 후문의 “외국항행사업자가 자기의 사업에 부수하여”의 문언을 감안하면 전문의 ‘외국항행용역’은 외국항행사업자의 ‘자기의 사업’에 해당하는 것으로 봄이 타당해 보인다), 청구법인은 일반여행업을 주업으로 영위할 뿐, 외국항행사업자 또는 외국항행사업을 자기의 사업으로 영위하는 사업자에 해당하는 것으로 보기는 어려운 점(설령 청구법인이 쟁점외항공사가 운영하는 항공기 좌석의 전부 또는 일부를 공급받아 그 항공권을 자기 계산과 책임으로 국외여행자인 고객에게 판매하고 해당 항공기의 운항에 필요한 비용의 일부를 부담하였다 하더라도, 이는 특정 항공노선과 편명의 항공기 좌석의 판매에 관한 것일 뿐, 외국항행사업자와 동일하거나 유사한 수준의 자기 계산과 책임으로 항공노선을 이용한 여객‧화물의 운송 또는 수송의 사업을 영위한 것으로 인정하기는 어렵다 할 것이고, 이러한 측면에서 원고들이 ‘외국항공사의 대한민국 총판대리점’인 쟁점판결1을 이 건에 적용하기는 어려워 보인다),       쟁점거래는 항공기좌석계약에 따라 청구법인이 쟁점외항공사로부터 매수한 좌석의 항공권을 국외여행자인 고객에게 판매하는 거래인데, 이미 쟁점외항공사 중 국내항공사가 청구법인에게 해당 좌석을 판매한 거래를 「부가가치세법」 제23조의 외국항행용역의 공급으로 하여 영세율을 적용받은 것으로 보이는 상황에서, 해당 좌석의 항공권을 판매한 청구법인도 외국항행용역을 자기 책임과 계산하에 공급한 것으로 보아 영세율을 단계적으로 적용하여야 할 특별한 사정은 없어 보이는 점(청구법인이 주장하는 외국항행용역의 공급시기 또한 쟁점외항공사 중 국내항공사의 청구법인에 대한 항공기 좌석 판매 거래와 동일해 보이고, 일반적으로 용역은 그 공급한 시점에 소비됨을 감안하면 ‘1회의 용역 공급’에 대하여 영세율을 중복하여 적용하는 것은 정책적 목적으로 법령에 근거를 두는 등 특별한 사정이 없는 이상, 현행 법령의 규정하에서 어려워 보인다) 등에 비추어, 청구법인은 주업인 일반여행업에 속하는 ‘국제관광알선’ 용역의 공급으로 쟁점거래를 한 것으로 봄이 타당하다 할 것이므로 위 청구법인의 주장을 받아들이기는 어렵다 하겠다.       따라서 처분청이 ‘쟁점거래가 「부가가치세법」 제23조에 따른 외국항행용역에 해당하지 않는 것’으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부(「국세기본법」 제45조의2 제3항에 따른 통지를 하지 않은 것)한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.        4. 결론     이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.