가업 및 임대 전용토지를 제외한 나머지 토지를 건물 전체 면적에서 임대용 건물 면적이 차지하는 비율로 안분계산하여 가업상속공제 배제한 처분이 부당하다는 청구주장의 당부

요지 청구인이 직접 실측하여 제출한 쟁점터미널 전용토지와 임대 전용토지를 제외한 나머지 토지를 건물 전체 면적에서 임대용 건물 면적이 차지하는 비율로 안분계산하여 가업상속공제를 배제한 처분은 적정함 결정내용 결정 내용은 붙임과 같습니다. 상세내용 PDF로 보기 상세내용 안에 있는 표나 도형 등이 제대로 표시가 되지 않을 경우... ? 주 문 이 건 심사청구는 기각합니다. 이 유 1. 처분내용  가. A(이하 “피상속인”이라 한다)은 ｢여객자동차 운수사업법｣(이하 “여객자동차법”이라 한다)에 따른 면허를 받아 1979.7.1.부터 ‘경북 고령군 B 등 8필지’에서 C(이하 “쟁점터미널”이라 한다)이라는 상호로 기타여행알선업(여객자동차터미널사업, 개인사업자)을 운영하다가 2022.12.18. 사망하였다.  나. 청구인, D, E(청구인들)은 2023.6.29. 쟁점터미널 건물(555.44㎡)과 부수토지(4,613㎡, 이하 “쟁점토지”라 한다) 중 임대용 건물(123.3.㎡로 신고하였으나 실제 면적은 90.47㎡)과 그 바닥면적(90.47㎡)을 쟁점터미널 운영 사업과 관련이 없는 자산으로 보아 가업상속재산에서 제외하고 가업상속공제를 0,000,000,000원으로 하여 상속세 0,000,000,000원을 신고하였다.  다. F지방국세청(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.1.23.부터 2024.5.4.까지 피상속인에 대한 상속세 조사(이하 “1차 조사”라 한다)를 실시한 결과, G번지 269㎡ 중 60㎡를 양도한 사실, H 건물 면적 오류, I 건물 폐쇄, J 건물 신고 누락 등을 확인하고, 가업상속공제 0,000,000,000원을 00,000,000원 감액한 0,000,000,000원으로 결정하여 2024.6.3. 청구인에게 상속세 00,000,000원을 결정･고지하였다.  라. 감사원은 2025.4.28.부터 2025.5.23.까지 조사청에 대한 감사를 실시하여, 舊 ｢상속세 및 증여세법｣ 제18조제1항 및 같은 법 시행령(이하 “舊 상증령”이라 한다) 제15조제5항제1호, 국세청 해석례(법규재산2014-1894, 2014.11.19.)에 따르면, 동일한 건물이 가업승계가 적용되는 사업용으로 사용되는 부분과 임대용으로 사용되는 부분이 있는 경우, 토지는 토지 평가액에 토지의 전체 면적 중 임대용 건물의 부수토지에 상당하는 면적이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액을 가업상속공제에서 배제하여야 하는데, 조사청이 이에 대한 검토를 소홀히 하였다는 이유로 주의처분을 하였다.  마. 감사원 감사결과에 따라 조사청은 쟁점토지 평가액에 쟁점터미널 건물 면적(555.44㎡)에서 임대용 건물 면적(90.47㎡)이 차지하는 비율(16.29%)을 적용하여 임대용 토지가액을 산정하고, 1차 조사 시 결정한 가업상속공제 0,000,000,000 원을 000,000,000원 감액한 0,000,000,000원으로 경정(이하 “감사결과 경정”이라 한다)하여 2026.1.28. 청구인에게 상속세 000,000,000원을 과세하겠다는 감사결과 과세예고통지를 하였다.  바. 청구인은 이에 대하여 2026.2.13. 과세전적부심사를 청구하였고, 2026.4.2. 과세전적부심사 결과 쟁점토지 중 승강장, 진입로, 회차로, 주차장 등 여객자동차터미널 사업 운영에 필수불가결하게 사용되는 토지(이하 “쟁점터미널 전용토지”라 한다)의 범위와 면적을 측정하여 이를 가업상속재산으로 인정하고, 사업과 관련이 없는 임대용 건물 바닥면적(이하 “임대 전용토지”라 한다) 및 쟁점터미널 전용토지를 제외한 나머지 토지에 대해서는 쟁점터미널 전체 건물 면적과 임대용 건물 면적의 비율에 따라 안분계산하여 가업상속 재산가액을 산정함이 타당하다는 재조사 결정을 하였다.  사. 조사청은 2026.5.7.부터 2026.5.26.까지 상속세 재조사(이하 “재조사”라 한 다)를 실시하여 쟁점터미널을 현장확인한 결과 상속 개시 당시와 설치물 등 사업장 현황이 변경되어 쟁점터미널 전용토지 면적을 측정할 수 없다고 보아, 청구인이 ｢여객자동차터미널 구조 및 설비기준에 관한 규칙｣ (이하 “여객자동 차터미널 설비기준 규칙”이라 한다)에 규정된 최소 설치기준에 따라 실측하여 제출한 면적을 기준으로 안분계산하고 가업상속공제를 000,000,000원 증액한 0,000,000,000원으로 경정하여 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2026.6.4. 청구인에게 상속세 000,000,000원을 고지하였다.  아. 청구인은 이에 불복하여 2026.6.26. 이 건 심사청구를 제기하였다. 2. 청구주장  가. 청구인이 과세전적부심사 시 제출한 실측 자료는 실제 쟁점터미널 전용토지 면적과 다르므로, 조사청이 재측정하지 않고 과세한 것은 부적법하다.   舊 상증령 제15조제5항은 가업상속 재산가액을 가업에 직접 사용되는 토지로 규정하고 있는데, 조사청은 쟁점토지의 실제 이용상태와 면적을 무시하고 청구인이 여객자동차터미널의 최소 설치기준에 따라 주시설의 일부 바닥면적만 실측한 자료를 기준으로 가업상속공제를 배제하였다.   여객자동차법 제38조제2항은 터미널 사업의 면허･인가와 관련하여 국토교통부령으로 정하는 구조와 설비기준을 갖추도록 규정하고 있으며, 여객자동차터미널 설비기준 규칙에는 여객자동차터미널 주시설의 종류별 최소 설치기준을 두고 있다. 이는 터미널 사업의 인가를 받기 위한 최소한의 시설기준일 뿐 해당 기준을 초과하더라도 문제는 없으며, 시설기준을 충족하지 못하는 경우에는 시･도지사가 개선 명령을 할 수 있다. 가령 주시설 최소 설치기준이 100㎡라 하더라도 200㎡를 설치하여 사용하는 경우 최소 설치기준을 초과하는 100㎡는 문제가 되지 않고, 터미널 사업에 사용되지 않는다고도 할 수 없다.   청구인은 과세전적부심사청구 시와 의견진술 시에 쟁점토지의 실측 면적을 2차례 제출하였는데 모두 전문가가 아닌 직원이 간이 측정한 수치여서 객관성을 담보하기 어렵고, 측정기준 및 방식이 달라 아래의 표에서 보는 바와 같이 면적이 서로 다르다. 구 분 적부심 청구 시 적부심 의견진술 시 승 강 장 529.8㎡ (건물) 75㎡(18.75㎡×4) 대 합 실 66.8㎡ 주차장(부지) 2,061㎡ 221.5㎡ 주차장(건물) 458.18㎡ - 유도차로, 조차장소 2,422㎡ 221.5㎡   승강장과 대합실은 당초 529.8㎡로 제출했으나, 이후에는 시설이 있는 공간만 측정하여 141.8㎡로 제출하였으며, 조사청은 승강장 4곳 중 1곳의 면적만 인정하였다. 주차장의 경우 추가자료 제출 시에 상속개시 후 출차 대기장소를 주차장으로 변경한 곳의 면적 221.5㎡만을 기재하여 실제 면적과 차이가 상당하다. 또한, 쟁점토지의 최소 50% 이상을 차지하는 유도차로 및 조차장소 면적은 제출하지 않았는데, 조사청은 주차장과 동일하게 계산하였다.   결론적으로 조사청이 쟁점터미널 운영에 필수불가결하게 사용되는 전용토지의 범위와 면적을 재조사하라는 과세전적부심사의 결정에 따르지 않고 실제 사용 면적과 상이한 주시설의 일부 실측 면적을 기준으로 상속세를 부과한 것은 실질과세원칙에 정면으로 배치된다.  나. 임대차계약서상 임차인에게 쟁점토지의 점유･사용권을 부여하지 않았고 이에 대한 임대료를 받은 사실이 없으므로, 임대용 건물에서 사용한 사실이 없고 사용할 수도 없는 쟁점토지의 일부분을 임대용 건물의 부수토지로 과세한 것은 사적자치의 원칙에 반하여 부당하다.   조사청은 당사자 간 임대차계약서에 없는 쟁점토지의 일정부분을 임차인이 사용하는 것으로 판단하였다. 피상속인과 임차인 간 작성한 임대차계약서에 임대용 건물의 공간만을 임대차의 목적물로 제한하고 있으며, 쟁점토지의 구조 및 시설은 여객자동차법에 의거 기준을 갖추어 공익시설로 제공하였기에 임차인에게 배타적 점유･사용권을 줄 수도 없고 준 사실도 없다.   법원에서도 당사자 간 의사의 합치에 의해 성립한 계약내용은 사적자치의 원칙에 따라 존중되어야 하며, 객관적 근거없이 계약서 기재내용을 부인하는 것은 부당하다(K행정법원 2022.5.20. 선고 2021구합64993 판결)고 하였으며, 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하고(대법원 선고 2017.12.22. 2017두57516 판결, 대법원 2019.1.31. 선고 2018두57452 판결), 납세의무자가 가장행위라거나 조세회피 목적이 있다는 등의 특 별한 사정이 없는 한 계약내용은 유효하다(대법원 2014.4.28. 선고 2010두3961 판결, 대법원 2017.4.7. 선고 2015두49320 판결)고 판시한바 있다.  다. 임대료, 쟁점터미널과 임대용 건물의 이용 인원 등을 감안하면 쟁점토지는 전부 쟁점터미널 전용토지로 보아야 한다.   1) 임대용 건물은 특정구역에 위치하여 유도차로, 주차장 등 쟁점터미널 시설과는 물리적으로 분리되어 있고 쟁점터미널로 사용되는 토지에 대해 어떠한 권한도 행사할 수 없으나, 조사청은 단순 안분비율로 쟁점토지의 609.17㎡(임대 전용토지 90.47㎡의 6.7배)를 임대용 건물의 부수토지로 판단하였다.   대법원 판례(대법원 2024.11.14. 선고 2024다251470 판결)는 ‘건물의 부지’를 그 건물의 존립에 필요한 범위 내의 토지로 한정하고 있다. 조사청의 판단이 정당화되려면 임대용 건물인 매점과 식당의 존립에 필요한 범위 내의 토지여야 하고, 임차인이 그 토지를 일정부분 점유･사용한다는 사실이 뒷받침되어야 하며, 점유는 쟁점토지에 타인의 간섭을 배제할 권한이 있어야 가능하다.   2) 임대용 건물의 바닥면적을 제외한 쟁점토지를 가업에 직접 사용하고 있다는 사실은 임대차계약서, 임대료와 이용인원으로 충분히 입증된다. 먼저 임대차계약서를 보면, 청구인은 임대용 건물의 바닥면적을 제외하고 쟁점토지에 대한 사용권을 임차인에게 부여한 사실이 없다. 임대차계약서 제1조에서 목적물을 ‘매표소 내 점포’ 또는 ‘식당’으로 명시하고 있으며, 월 00만원과 00만원의 임대료로 보아 오로지 해당 점포 공간에 대한 대가이지 쟁점토지에 대한 대가가 포함되지 않았음은 자명하다. 이러한 사실은 실제 임대료와 부동산 가액에 의한 적정임대료와 비교하면 더욱 분명해진다. 조사청이 가업상속공제를 배제한 토지(609.17㎡)의 가액은 000백만원이며 이를 기준으로 계산하면 연간 적정임대료는 00백만원이나, 실제 임대료는 0백만원 수준(월세 000천원)에 불과하다.   3) 다음으로 쟁점터미널과 임대용 건물의 이용 인원을 살펴보면, 쟁점터미널 매표 건수는 2022년 187천건, 2023년 189천건이며, 하차고객을 포함하면 매표 건수의 약 2배인 연간 37만명에 이른다. 반면에 2022년 L의 신용카드와 현금영수증 발행 건수는 3,135건, M의 신용카드 발행건수는 2,152건, 합계 5,287건으로 현금매출을 감안하면 최대 이용 인원은 15천명을 넘지 않을 것이다.   쟁점터미널 이용자 대비 임대용 건물 이용자는 4% 수준이며, 여객자동차터미널 입점 상가의 특성상 순수하게 임대용 건물만을 이용하는 고객은 사실상 없다고 보아도 무방할 것이다. 쟁점토지의 일부를 임대용 건물 이용자가 사용하더라도 미미한 수치로서 공용이 아닌 부수적･파생적 사용에 해당하며, 이는 권리상의 사용이 아니라 사실상의 입지 효과에 불과하다.   4) 공용이라는 점이 인정되려면 법률적으로 임대인과 임차인 양측에 그 공간에 대한 대등한 사용권이 존재해야 하고, 임차인이 적어도 일정시간･일정범위 내에서 타인의 간섭을 배제할 수 있어야 한다. 하지만 청구인이 이러한 권리를 부여한 사실이 없고, 임차인이 해당 권리를 행사한 사실도 없으며, 이와 같은 청구인의 주장을 조사청도 사실상 인정하였다. 쟁점토지에는 유도차로 등 쟁점터미널 전용시설과 화장실, 주차장 등 전체 이용객의 편의를 위한 시설이 있는데, 조사청은 가업 해당 여부를 판단하면서 다른 시설은 공용으로 보고, 화장실은 가업용 시설로 인정하였다. 설치목적, 이용형태 및 법적 성격에 본질적인 차이가 없음에도 화장실은 가업용 시설로 인정하면서 다른 시설은 임대용 시설로서 과세대상에 포함한 것은 조사청 스스로 설정한 판단기준의 일관성을 상실한 것으로 합리성 원칙에 반한다. 2-1. 조사청 의견에 대한 청구인 항변  가. 과세근거로 삼은 면적은 실제 면적과 다르므로 조사청은 실제 사용 면적을 조사하여 과세하였어야 하는바, 재조사하지 않고 과세한 처분은 실질과세원칙 및 근거과세원칙에 위배된다.   1) 조사청은 청구인이 과세전적부심사청구 시와 의견진술 시 제출한 실측 면적을 쟁점터미널 전용토지로 판단하였다고 하나, 청구인이 2차례 제출한 실측 면적은 아래의 표와 같이 주시설의 유형과 면적이 상이하다. 주 시 설 적부심 청구 시 적부심 의견진술 시 출입구 도로 634㎡ - 주 차 장 2,061㎡ 221.5㎡ 회차로, 승강장 1,788㎡ - 정류장 - 208.0㎡   2) 청구인이 제출한 면적이 서로 다르다면 최소한 조사청은 그 원인을 파악하고 실제 면적을 조사하여야 했으나 이를 제대로 이행하지 않았다. 청구인이 제출한 면적이라 하더라도 그것이 사실과 부합하는지 확인하고 실제로 측정한 면적과 대사하는 과정을 거쳐 과세근거 면적을 확정하는 절차를 거치는 것이 가장 보편적이고 일반적인 조사관행이다.   조사청이 과세근거로 삼은 청구인 실측 면적은 여객터미널 최소 설치기준에 부합하는지 여부만을 판단하기 위하여 제출한 면적이다. 최소 설치기준에는 없지만 쟁점터미널 운영에 필수불가결하게 사용되는 전용시설 및 부지가 있는데, 조사청은 이를 간과하고 실측 면적을 제외한 모든 토지에 대하여 안분계산하였다. 결과적으로, 조사청은 과세전적부심사결정서에서 쟁점토지 중 쟁점터미널 운영에 필수불가결하게 사용되는 전용토지의 범위와 면적을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하라는 주문을 따르지 않았고, 청구인이 제출한 면적이 서로 상이함에도 실제 면적을 측정하지 않고 임의로 선택하여 과세근거로 삼은바 실질과세원칙 및 근거과세원칙에 위배된다.  나. 쟁점토지는 쟁점터미널 목적 사업으로 변함없이 계속 사용되고 있다.   1) 조사청은 재조사 시 상속 개시 당시 사업장 현황과는 차이가 있어 실제 쟁점터미널 전용토지 측정이 불가하다고 하나, 쟁점토지는 상속 개시 후 버스대기 장소가 주차장으로 바뀌는 등 변화는 있었지만 터미널 부수토지로서의 용도가 변경된 사실이 없으며 면적 뿐 아니라 모든 것이 원형 그대로이다.   단지, 유도차로 등에서 무단횡단으로 인한 안전사고 방지를 위하여 쟁점토지에 펜스와 차단기를 설치하였을 뿐인데, 토지 위에 펜스 등을 설치하였다고 쟁점토지의 용도가 변한다는 것은 상식에도 맞지 않는다.   2) 2024.1.23. 시작한 상속세 1차 조사는 차단기와 펜스가 설치되기 전에 실시되었고, 조사 결과 쟁점토지는 쟁점터미널 부지로서 가업에 직접 사용하고 있다고 판단하였다. 다만, 감사원은 사업용과 임대용으로 사용되는 건물의 부수토지에 상당하는 면적이 차지하는 비율로 안분계산하여야 한다고 했지만, 쟁점토지가 쟁점터미널 목적 사업에 직접 사용되지 않는다고 판단한 사실은 없다. 더욱이 감사원의 지적에 따른 과세예고는 과세전적부심사에서 실제 사용 면적을 기준으로 판단하도록 재조사 결정까지 하였다.   쟁점토지는 상속 개시 전부터 현재까지 면적 변화 없이 터미널 사업에 계속해서 직접 사용되고 있고 상속세 조사과정에서도 확인되었음에도, 재조사 시점에서 상속개시일 현황을 알 수 없다는 주장은 타당하지 않다.  다. 점포가 터미널 내에 위치함으로써 승객 흐름의 이익을 누리는 것은 부수적･파생적 이용에 해당하며, 이는 권리상의 사용이 아니라 사실상의 입지 효과에 불과하다.   청구인은 쟁점터미널 이용 인원 비교, 임대료와 부동산 가액의 비교 등으로 임대용 건물의 이용객이 보행로 및 주차장을 이용하는 것은 부수적･파생적 사용이며, 공용과 달리 부수적･파생적 사용은 건물의 부수토지에 해당되지 않는다고 강조하였다. 공용임이 인정되려면 임대인과 임차인 양측에 그 공간에 대한 대등한 사용권이 존재해야 하고, 임차인 측이 적어도 일정시간･일정범위 내에서 타인의 간섭을 배제할 수 있어야 한다.   예를 들어 건물 내 화장실, 휴게실, 엘리베이터 홀 등은 임차인도 사용권을 가지며 타인의 부당한 점유를 배제할 수 있는 공용 공간이다. 그러나 부수적･파생적 이용은 단지 임차인이 그 위치에 있는 점포로부터 입지적 편익(승객 동선상 위치한 데서 얻는 영업상 이익)을 누리는 것에 불과한 상태로, 토지에 대한 어떠한 점유나 사용권도 발생하지 않는다.   대법원은 ‘통행지 소유자의 점유를 배제할 정도의 배타적인 점유를 하고 있지 않다면 통행지 소유자가 통행자에 대하여 통로 부분의 인도를 구할 수 없다’(대법원 202.11.14. 선고 2024다251470 판결)고 판시하였는데, 이는 단지 사실상 이익을 향유하는 것과 점유는 구별된다는 점을 보여준다. 3. 조사청 의견  가. 조사청은 재조사 시 쟁점터미널 전용토지 면적을 측정할 수 없어 청구인이 제출한 실측 면적을 최대한 인정하여 가업상속공제를 결정하였다.   1) 청구인은 과세전적부심사회의 의견진술 시 여객자동차터미널 설비기준 규칙에 따른 최소 설치기준과 그에 따라 청구인이 실측한 면적을 아래의 표와 같이 제출하였으나, 쟁점토지 중 일부에 대해서만 실측한 것이므로 과세근거가 잘못되었다고 주장하고 있다. 《청구인이 제출한 여객자동차터미널 설치기준 및 쟁점터미널 실측내용》 구분 최소 설치기준 쟁점터미널 실측 매표실 창구 1개, 4㎡ 창구 1개, 12.78㎡ 대합실 60㎡ 66.8㎡ 정류장 승･하차 총 137㎡ 208㎡ 승강장 12㎡ 4곳 18.75㎡ 주차장 200㎡ 약 221.5㎡ 유도차로, 조차장소 200㎡ 약 221.5㎡ 화장실 대소변기 10개 대소변기 13개 사무실 1개소 1개소, 11.15㎡ 안내실 6㎡ 7㎡ 배차실 1개소 매표실내 일부 승무원 휴게소 10㎡ 23.7㎡ 간이세차장 20㎡ 22.25㎡ 합 계 649㎡ 813.43㎡ ＊화장실 면적은 1차 조사 시부터 사업용 자산으로 분류되었음   청구인은 여객자동차터미널 시설의 최소 설치기준을 초과하는 면적에 대해서도 쟁점터미널 전용토지로 주장하였는바, 조사청은 청구인들이 실측한 면적이 최소 설치기준을 초과하였음에도 청구인 주장대로 실측 면적을 쟁점터미널 전용토지로 인용하여 결정하였다.   청구인은 본인이 제출한 실측 자료가 전문가가 아닌 직원이 쟁점토지의 일부만 간이 측정하였기에 객관성을 담보하기 어렵다고 주장하나, 해당 자료는 과세전적부심사회의 의견진술 시 청구인이 직접 제출한 것으로 조사청이 청구인의 의사에 반하여 작성하도록 한 사실이 없다.   2) 청구인은 상속 당시 상황에 대한 명백한 입증서류의 제시없이 주장을 번복하고 있고, 조사청은 2022년 상속개시일 당시와 2026년 재조사 시의 사업장 사용현황이 달라 실측 면적 확인이 불가하였다. 그럼에도 청구인은 과세전적부심사 당시와 다른 주장을 하고 있는데, 그 내용의 미비 등으로 인해 구체적 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 과세전적부심사 시 제출한 실측 면적은 공적인 자료로 쉽게 부인될 수 없는 것이다.   청구인은 주차장의 경우 추가자료 제출 시에 출차 대기장소를 주차장으로 변경한 면적 221.5㎡만을 기재하여 실제 면적과 차이가 있다고 하나, 재조사 당시 변경 면적에 대하여 제시한바 없고 변경된 내역도 확인되지 않았다. 쟁점토지의 최소 50% 이상이 제출하지 않은 유도차로 및 조차장소라고 주장하나 상속 당시 현장사진, 위성사진 등을 확인한바, 버스차량과 승객들만 다닐 수 있도록 하는 펜스, 경계석 등 출입 통제장치가 없어 전용토지 면적 구분이 불명확한바 법령에 따라 안분계산하여야 할 것이다.   청구인은 쟁점토지가 모두 쟁점터미널의 유도차로 및 조차장소, 주차장이라는 전제로 주장하고 있으나, 과세전적부심사 결정서에도 임대용 건물은 불가분적으로 결합된 형태로 설치되어 쟁점터미널 공용공간과 주변 부지를 함께 이용하는 것으로 적시하였다. 상속 당시 택시, 상가 이용객들 차량이 무분별하게 주차되어 있었으나 재조사 시에는 상가 이용객이 사용할 수 없게 펜스를 설치함에 따라, 상속개시일로부터 4년이 지난 재조사 시 쟁점터미널 전용토지를 구분하는 것이 불분명한 것으로 확인되었다.   여객자동차법 시행규칙 제84조【여객의 혼합방지 등】제②항에서 터미널 이용자나 그 밖의 일반인이 여객용 장소 외의 장소에 출입하지 못하게 울타리를 설치하는 등 적절한 조치를 하여야 한다고 규정하고 있는데, 정류장, 화장실, 상가 주변에 차단기와 펜스를 설치하여 논란이 된 2025년 언론기사(2025.4.22., 2025.6.1. 경북일보 뉴스)를 보더라도 2022년 상속 당시 현황과 다르다는 것을 확인할 수 있다.   따라서 조사청은 청구인이 제출한 실측 면적을 쟁점터미널 전용토지로 인용하여 해당 면적과 임대 전용토지를 제외한 나머지 토지에 대해서만 국세청 해석례(법규재산2014-1894, 2014.11.19.)에 따라 안분계산하여 결정하였다.  나. 임대차계약서에 쟁점토지를 사용하지 않는다는 내용이 명시되어 있지 않고 임대용 건물을 이용하려면 쟁점토지를 필수적으로 경유해야 하므로, 쟁점토지는 공용으로 사용된다고 봄이 타당하다.   청구인이 제시한 법원 판례(K행정법원 2022.5.20. 선고 2021구합64993 판결, 대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결, 대법원 2014.4.28. 선고 2010두3961 판결 등)들은 사업자 간 거래를 인정하여 가장행위로 볼 수 없다는 등 사례로 본건과 비교할 수 있는 사례가 아니며, 조사청은 피상속인과 청구인의 임대차계약 내용을 무시한 사실이 없다. 임대차계약서상 임대차 목적물이 점포라 하더라도 쟁점토지를 사용하지 않는다고 명시한 바가 없고 이용객들이 임대용 건물을 이용하기 위해서는 쟁점토지를 경유해야 하므로, 과세전적부심사에서도 쟁점토지가 공용으로 사용된다고 전제하고 재조사 결정을 한 것이다.   또한, 동일사업장 내에 있다는 이유만으로 임대수익을 발생시키는 자산까지 가업상속공제 대상으로 인정하는 것은 제도의 입법 취지에 반한다. 가업상속공제 제도는 중소･중견기업의 경영승계를 지원하기 위한 것이지, 임대용 자산까지 포괄하여 공제 혜택을 부여하기 위한 제도가 아니다. 따라서, 조사청은 관련 법령에 근거하여 가업에 직접 사용되지 아니한 임대용 자산을 구분하여 객관적인 기준에 따라 토지를 안분계산한 것으로서 당초 처분은 적법하다.  다. 쟁점토지는 쟁점터미널 사업을 위해서만 사용되는 것이 아니라 사업용과 임대용 공용으로 사용되므로 안분계산 대상이다.   건물의 부수토지란 통상적으로 해당 건물의 효용을 유지하기 위하여 필요한 토지를 의미하며, 본건의 경우 임대용 건물이 존재하고 해당 건물은 독립적 수익을 창출하며 건물의 유지･관리 및 이용을 위하여 일정한 토지가 필수적으로 수반된다. 따라서 임대용 건물의 바닥면적만을 기준으로 할 수는 없고, 토지 전체면적 중 해당 건물이 차지하는 면적비율을 산정하여 토지평가액에 안분적용하는 방식은 합리적이고 객관적인 산정방법에 해당된다. 이는 동일 필지 내에서 사업용 자산과 임대용 자산이 혼재된 경우 일반적으로 적용되는 합리적인 안분기준에 따른 것이다.   또한, 청구인은 쟁점터미널의 매표금액과 임대용 건물 수입금액을 비교하며 대다수의 이용객이 쟁점터미널 이용고객이라고 주장하나, 그렇다고 해서 쟁점토지가 상증령상 ‘가업에 직접 사용’ 요건을 충족한다고 볼 수 없다. 쟁점터미널의 부수토지를 임차인이 독점적으로 사용할 수는 없으나 공용으로 사용되기에 과세전적부심사에서 쟁점터미널 전용토지와 임대 전용토지를 제외한 나머지 부수토지에 대해 안분계산하라는 결정을 내린 것이다.   청구인이 제시한 대법원 판례(대법원 2024.11.14. 선고 2024다251470 판결)는 가업상속공제와 관련이 없는 주거지의 통행로 소유자의 점유와 관련된 사안으로 본건과 사실관계가 현저히 상이하다. 본건 임대용 건물은 독립된 임대차계약에 따라 사용되고 있고, 임차인이 배타적으로 점유･사용하고 있으며 임대료 수익이 발생하는 구조이다. 또한, 청구인은 조사청이 화장실을 사업용 시 설로 인정하여 일관성을 상실하였다고 하나, 화장실은 여객자동차터미널 설비기준 규칙상 최소 설치기준에 따른 장소이므로 가업상속재산으로 인정한 것이다. 4. 심리 및 판단  가. 쟁점   가업 및 임대 전용토지를 제외한 나머지 토지를 건물 전체 면적에서 임대용 건물 면적이 차지하는 비율로 안분계산하여 가업상속공제 배제한 처분이 부당하다는 청구주장의 당부  나. 관련법령   1) 상속세 및 증여세법 제18조【기초공제】(2022.12.31. 법률 제19195호로 일부개정되기 전의 것)    ② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.     1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 4천억원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 “가업상속”이라 한다): 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액      가. 피상속인이 10년 이상 20년 미만 계속하여 경영한 경우: 000억원      나. 피상속인이 20년 이상 30년 미만 계속하여 경영한 경우: 000억원      다. 피상속인이 30년 이상 계속하여 경영한 경우: 000억원   1-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제15조【가업상속】(2023.2.28. 대통령령 제33278호로 일부개정되기 전의 것)    ⑤ 법 제18조제2항제1호에서 “가업상속 재산가액”이란 다음 각 호의 구분에 따라 제3항제2호의 요건을 모두 갖춘 상속인(이하 이 조에서 “가업상속인”이라 한다)이 받거나 받을 상속재산의 가액을 말한다.     1. ｢소득세법｣을 적용받는 가업: 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산의 가액에서 해당 자산에 담보된 채무액을 뺀 가액   2) 여객자동차 운수사업법 제38조【공사시행 인가 등】    ① 제36조제1항에 따라 터미널사업의 면허를 받은 자(이하 “터미널사업자” 라 한다)는 시설하려는 터미널의 공사계획을 수립하여 특별자치시장･특별자치도지사･시장･군수･자치구의 구청장(이하 “시장･군수･구청장”이라 한다)이 정하는 기간까지 공사시행 인가를 받아야 한다. 인가받은 사항 중 대통령령으로 정하는 사항을 변경하려는 경우에도 또한 같다.    ② 시장･군수･구청장은 제1항의 공사계획이 국토교통부령으로 정하는 구조와 설비기준 등에 적합하다고 인정하면 공사시행을 인가하여야 한다.   3) 여객자동차 운수사업법 제42조【터미널사업자의 준수 사항 등】    ① 터미널사업자는 다음 각 호의 사항을 지켜야 한다.     1. 부당하게 터미널 시설의 사용을 제한하지 아니할 것     2. 터미널 사용료를 부당하게 차별하지 아니할 것     3. 대기실･화장실 등 부대시설을 터미널사용자 및 터미널이용객이 편리하게 사용할 수 있도록 유지･관리할 것    ② 터미널사업자는 터미널의 구조와 설비를 제38조제2항의 기준에 맞게 유지･관리하여야 한다.    ③ 시장･군수･구청장은 터미널사업자가 제1항에 해당하는 금지행위를 한 경우 그 행위를 중지할 것을 명하여야 하며, 제2항에 따른 유지･관리를 하지 아니한 경우 그것을 시정(是正)하도록 명하여야 한다.   4) 여객자동차 운수사업법 시행규칙 제84조【여객의 혼잡방지 등】    ② 터미널사업자는 해당 여객자동차터미널을 이용하는 여객이나 그 밖의 일반인이 여객용 장소 외의 장소에 출입하지 못하게 울타리를 설치하는 등 적절한 조치를 하여야 한다. (이 면 이하 여백)    다. 사실관계   1) 상속세 신고내역    가) 국세청 대내포털시스템의 상속세 신고서 기본사항에 따르면 2022.12.18. 피상속인의 사망으로 재산을 상속받은 자는 피상속인의 배우자 D(21.7%), 아들 청구인(44.98%)과 E(32.23%), 손자 N(1.09%)이며, 2023.6.29. 상속세 신고 시 상속세과세가액 00,000,000,000원, 가업상속공제 0,000,000,000원, 납부할세액 0,000,000,000원으로 신고하였다.    나) 청구인은 가업상속공제 대상 자산을 아래와 같이 신고하였으며, 임대용으로 사용하고 있는 H M, L, 창고 등 건물 123.3㎡와 토지 90.47㎡를 가업상속공제 대상 자산에서 제외한 것으로 확인된다. 《가업상속공제 대상 자산 신고 명세(상속세 신고)》                     (단위 : ㎡, 천원) 소재지 종류 신고면적 및 금액 총면적 가업면적 임대면적 총 재산가액 가업 재산가액 임대 재산가액   토지 634 543.53 90.47 1,046,100 896,819 149,280   토지 662 662   605,399 605,399     토지 95 95   86,877 86,877     토지 1,035 1,035   946,507 946,507     토지 130 130   118,885 118,885     토지 269 269   349,700 349,700     토지 715 715   653,867 653,867     토지 1,073 1,073   981,258 981,258     건물 581.51 458.21 123.3 64,547 50,861 13,686   건물 529.8 529.8   33,094 33,094   합계         4,886,237 4,723,270 162,966   2) 상속세 결정 및 경정내역    가) 조사청은 1차 조사 시 당초 가업상속공제 0,000,000,000원을 00,000,000원 감액한 0,000,000,000원으로 결정하였다. 1차 조사에서는 쟁점토지 안분계산은 하지 않았으며 일부 토지 양도 확인(50-8), 건물 면적 오류(19-1), 건물 무신고(19-16), 건물 폐쇄(50-3) 등만 반영한 것으로 나타난다. 《가업상속공제 대상 자산 결정 명세(1차 조사 결정)》                                             (단위 : ㎡, 천원) 소재지 종류 신고내역 1차 조사 결정 총 면적 가업 면적 임대 면적 총 재산가액 가업 재산가액 (①) 임대 재산가액 가업 면적 임대 면적 가업 재산가액 (②) 임대 재산가액 가업재산가액 감 (①-②)   토지 634 543.53 90.47 1,046,100 896,819 149,280 543.53 90.47 896,819 149,280     토지 662 662   605,399 605,399   662   605,399       토지 95 95   86,877 86,877   95   86,877       토지 1,035 1,035   946,507 946,507   1,035   946,507       토지 130 130   118,885 118,885   130   118,885       토지 269 269   349,700 349,700   209   271,700   78,000   토지 715 715   653,867 653,867   715   653,867       토지 1,073 1,073   981,258 981,258   1,073   981,258       건물 581.51 458.21 123.3 64,547 50,861 13,686 422.84 90.47 46,935 10,042 3,926   건물 42.13           42.13   17,526   -17,526   건물 529.8 529.8   33,094 33,094           33,095 합계         4,886,237 4,723,270 162,966     4,625,775 159,322 97,495 1) G 토지 269㎡ 중 60㎡ 양도한 사실 확인하여 쟁점토지 4,553㎡(4,613㎡-60㎡)로 조정 2) H 건물 면적 오류 사실 확인하여 총면적, 가업면적, 임대면적 조정 3) J 건물 신고 누락한 사실 확인하여 가업재산에 포함 4) I 건물 폐쇄한 사실 확인하여 가업재산에서 제외    나) 감사원은 조사청에 대한 감사 결과 쟁점토지를 사업용과 임대용으로 사용되는 건물의 부수토지에 상당하는 면적이 차지하는 비율로 안분계산하여 임대용으로 산정되는 토지를 가업상속공제에서 제외하도록 주의조치하였으며, 조사청은 감사 결과에 따라 1차 조사 시 결정한 가업상속공제 0,000,000,000원을 000,000,000원 감액한 0,000,000,000원으로 결정한 것으로 확인된다. 《가업상속공제 대상 자산 경정 명세(감사결과 경정)》                                             (단위 : ㎡, 천원) 소재지 종류 조사결정 감사결과 경정 총 면적 가업 면적 임대 면적 총 재산가액 가업 재산가액 (①) 임대 재산가액   가업 면적 임대 면적 가업 재산가액 (②) 임대 재산가액 가업재산가액 감 (①-②)   토지 634 543.53 90.47 1,046,100 896,819 149,280 530.73 103.27 875,711 170,388 21,108   토지 662 662   605,399 605,399   554.17 107.83 506,791 98,607 98,607   토지 95 95   86,877 86,877   79.53 15.47 72,726 14,150 14,150   토지 1,035 1,035   946,507 946,507   866.42 168.58 792,340 154,167 154,167   토지 130 130   118,885 118,885   108.83 21.17 99,521 19,363 19,363   토지 269 209   349,700 271,700   174.96 34.04 227,445 44,254 44,254   토지 715 715   653,867 653,867   598.54 116.46 547,366 106,501 106,501   토지 1,073 1,073   981,258 981,258   898.23 174.77 821,431 159,827 159,827   건물 513.31 422.84 90.47 56,977 46,935 10,042 422.84 90.47 46,935 10,042     건물 42.13 42.13   17,526 17,526   42.13   17,526     합계         4,863,098 4,625,775 159,322     4,007,795 777,304 617,980 * 사업용과 임대용으로 사용되는 건물의 부수토지에 상당하는 면적이 차지하는 비율 확인 불가 → 따라서, 감사원에서는 H, 19-6 건물 면적의 합계 555.44㎡에서 임대용 건물 면적 90.47㎡의 비율인 16.29%를 적용하여 임대용 토지 면적 계산하도록 주의조치    다) 감사원 감사 결과 조사청이 가업상속공제를 감액하여 과세예고 통지하자 청구인은 2026.2.13. 과세전적부심사를 청구하였다. 청구인은 과세전적부심사회의 의견진술 시 직접 측정하였다고 하면서 안분계산 대상에서 제외하여야 하는 쟁점터미널 전용토지가 813㎡라고 주장하였으며, 이에 과세전적부심사회의에서는 2026.4.2. 청구인의 주장을 받아들여 쟁점토지 중 승강장, 진입로, 회차로, 주차장 등 쟁점터미널 사업 운영에 필수불가결하게 사용되는 쟁점터미널 전용토지의 범위와 면적을 재조사한 후, 쟁점터미널 전용토지 및 임대 전용토지를 제외한 나머지 토지에 대해서만 안분계산함이 타당하다는 결정을 하였다.   조사청은 재조사를 실시하였으나 상속 개시 당시와 비교해 사업장 현황이 변경되어 쟁점토지 측정을 하지 못하였는바, 청구인이 주장한 승강장, 진입로, 회차로, 주차장 등에 대한 실측 면적(813㎡)을 전부 쟁점터미널 전용토지로 인정하여 쟁점토지(4,553㎡)에서 제외하고 나머지 면적(3,740㎡)에 대해서만 안분계산하였다. 그에 따라 감사원 감사 결과 경정한 가업상속공제 0,000,000,000원을 000,000,000원 증액한 0,000,000,000원으로 경정한 것으로 확인된다.   조사청은 쟁점토지(4,553㎡)에서 청구인들 실측 면적(813㎡) 차감 후 나머지 토지 전체(3,740㎡)에 대해 일괄하여 안분계산한바, 토지 지번별 상세 면적과 재산가액 자료가 없는 것으로 확인된다. 조사청은 가업상속공제에서 배제할 임대용 토지가액 산출 시 쟁점토지 가액에서 쟁점터미널 전용토지 가액을 차감하여 안분계산 대상 토지가액을 계산한 후, 해당 토지가액에 쟁점터미널 전체 건물 면적 중 임대용 건물 면적 비율을 곱하여 산정한 것으로 나타난다. 《가업상속공제 대상 자산 경정 명세(재조사 경정)》 구 분 감사원 감사 재조사 차 이 안분계산 대상 토지면적(①) 4,553m2 3,740m2 △813m2 (청구인 실측 면적) 전체 건물 중 임대용 건물 면적비율(②) 16.29% 16.29% 16.29% 임대 부수토지(①×②) 차이 741.59m2 609.17m2 △132.42m2  * 임대용 토지가액=안분계산 대상 토지가액×16.29% 안분계산 대상 토지가액=쟁점토지 가액-쟁점터미널 전용토지 가액(쟁점토지 가액×813/4,553)    라) 상속세 신고, 1차 조사 결정, 감사원 감사결과 경정, 재조사 경정에 따른가업상속공제 대상 자산 등의 면적 및 가액을 요약하면 아래의 표와 같다. 《가업상속공제 대상 면적 및 가액 결정･경정내역 요약》 (단위 : ㎡, 천원) 구 분 신고내역 1차 조사 결정 감사결과 경정 재조사 경정 안분계산 대상 토지면적 4,613 4,553 4,553 3,740 가업토지면적 4,522.53 4,462.53 3,811.41 3,943.83 임대토지면적 90.47 90.47 741.59 609.17 총 재산가액 4,886,237 4,863,098 4,863,098 4,863,098 가업재산가액 4,723,270 4,625,775 4,007,795 4,144,794   3) 청구인이 제출한 최소 설치기준 및 실측 자료    가) 청구인은 과세전적부심사회의 의견진술 시 여객자동차터미널 설비기준 규칙에 규정된 주시설의 종류 및 최소 설치기준(1일 이용 인원 500명 기준)과 그에 따라 주시설을 실측한 자료를 제출한 것으로 확인된다. 여객자동차터미널 설비기준 규칙에 따른 주시설의 종류 및 최소 설치기준은 649㎡, 청구인이 제출한 주시설의 실측 면적은 813㎡이며, 조사청은 청구인이 주장한 실측 면적 813㎡를 전부 쟁점터미널 전용토지로 인정한 것으로 확인된다. 《여객자동차터미널 주시설의 최소 설치기준 및 청구인 실측 자료》      나) 여객자동차터미널 설비기준 규칙에 규정된 주시설의 종류 및 최소 설치기준(1일 이용 인원 500명 기준) 상세 내용은 다음과 같다. ■ 여객자동차터미널 구조 및 설비기준에 관한 규칙 [별표] 여객자동차터미널의 시설기준(최저치)(제8조의7 관련)           구분     1일 이용인원 (명) 매표실 대합실 (㎡) 정류장소 (㎡) 승강장 (승차 대기장) (㎡) 주차장 (유도차로, 조차장소 포함) (㎡) 화장실 사무실 (개소) 안내실 (㎡) 배차실 (개소) 승무원 휴게소 (㎡) 간이 세차장 (㎡) 남자용 여자용 세면기 (개) 매표 창구 수(개) 면적 (㎡) 승차장 하차장 대변기 (개) 소변기 (개) 대변기 (개)    500 이하 1 4 60 91 46 12 200 2 3 5 2 1 6 1 10 20    501 ～ 1,000 1 4 95 91 46 12 200 2 3 5 2 6 10 20   1,001 ～ 2,000 2 7 142 136 91 18 310 2 3 5 2 6 10 32   2,001 ～ 3,000 2 7 237 227 91 30 509 2 4 6 2 6 10 52   3,001 ～ 4,500 3 10 353 338 136 45 749 3 6 9 3 6 10 76   4,501 ～ 6,500 4 13 432 349 136 55 829 4 7 11 3 8 10 110   6,501 ～ 9,000 5 17 607 480 195 78 1,155 5 7 12 3 8 10 150   9,001 ～ 12,000 6 20 821 655 266 105 1,567 6 10 16 4 8 12 200  12,001 ～ 15,500 10 36 1,076 848 344 138 2,036 7 14 21 5 8 15 230  15,501 ～ 19,500 1,370 1,084 432 175 2,586 8 16 24 6 8 19 329  19,501 ～ 24,000 1,700 1,350 490 217 3,215 11 22 33 8 8 24 399  24,001 ～ 29,000 1,799 1,609 643 229 3,474 12 24 36 9 10 24 399  29,001 ～ 35,000 2,168 1,940 779 277 4,203 15 30 45 11 10 29 489  35,001 ～ 42,000 2,609 2,336 935 333 5,051 18 36 54 13 10 35 589  42,001 ～ 50,000 2,877 2,420 967 368 5,211 19 38 57 14 10 35 599  50,001 이상 3,440 2,894 1,162 440 6,299 22 44 66 17 10 45 719  비고  1. 1일 이용인원은 이용객이 가장 많은 달의 1일 평균 출발인원을 기준으로 산출한다.  2. 매표실의 매표창구는 1개 이상 설치해야 하되, 나머지 매표창구는 무인발권기로 대체할 수 있다.  3. 제2호에 따라 무인발권기로 매표창구를 대체하는 경우 무인발권기 1대는 매표창구 1개로 본다.  4. 대합실에는 승차를 위하여 대기하는 사람 등을 위하여 의자를 설치해야 한다.  5. 안내실은 대합실 내에 설치해야 한다.  6. 배차실은 사무실 내에 설치할 수 있다.   4) 쟁점터미널 구조 및 현황    가) 쟁점터미널과 그 부수토지 구조는 다음과 같다. 임대용 건물인 L은 쟁점터미널 건물에 연접해 있고, M은 쟁점터미널 내 매표소에 위치해 있는 것으로 확인된다.    나) 조사청이 제출한 기사 자료에 따르면 상속 개시 당시와 달리 2025년 쟁점터미널에는 정류장, 화장실, 상가 주변에 펜스와 주차차단기가 설치되어 있는 것으로 나타난다.    다) 조사청이 제출한 상속 개시 당시와 재조사 당시의 현장사진에 따르면 2026년 재조사 당시에도 쟁점터미널 부수토지에는 펜스와 주차차단기가 설치되어 있는 것으로 나타난다.   5) 쟁점터미널 및 임대용 건물 상가 수입 등 청구인 제출자료    가) 쟁점터미널의 매표건수 및 금액은 2022년 187,049건, 000,000,000원, 2023년 188,844건, 000,000,000원이며 월별 건수 및 금액은 다음과 같다. 《2022∼2023년 쟁점터미널 매표건수 및 금액》 (단위 : 건, 원) 2022년   2023년 월 매표건수 매표금액 월 매표건수 매표금액 1월 14,439 61,665,000 1월 14,503 54,694,800 2월 14,133 56,513,200 2월 11,764 43,234,600 3월 16,178 65,123,000 3월 14,013 49,069,400 4월 16,284 66,486,000 4월 16,390 59,665,600 5월 16,778 70,048,200 5월 18,674 69,061,500 6월 15,337 62,494,900 6월 16,668 62,118,050 7월 15,087 65,953,700 7월 16,338 61,615,200 8월 14,754 65,091,500 8월 16,129 66,070,200 9월 15,649 69,688,500 9월 16,279 60,718,200 10월 17,108 72,898,400 10월 16,868 61,492,600 11월 15,651 65,728,200 11월 16,024 64,120,200 12월 15,651 65,897,500 12월 15,194 65,002,300 합계 187,049 787,588,100 합계 188,844 716,862,650    나) 쟁점터미널이 L과 M의 임대와 관련하여 2022년 제1기∼제2기 부가가치세를 신고한 내역은 다음과 같다. 《2022년 제1기∼제2기 상가 임대 부가가치세 신고내역》                                                              (단위 : 원) 임차인 2022년 1기 2022년 2기 보증금 월임대료 임대수입금액 합계 보증금 월임대료 임대수입금액 합계 L 5,000,000 363,636 2,211,569 5,000,000 363,636 2,212,062 M 2,000,000 200,000 1,211,901 2,000,000 200,000 1,212,098    다) 임차인 M의 2021∼2022년 부가가치세 과세표준금액 및 2022년신용카드 매출금액은 다음과 같다. 《2021∼2022년 부가가치세 과세표준 증명》      라) 임차인 L의 2022년 신용카드, 현금영수증 등 매출금액은 3,135건, 00,000,000원(부가가치세 포함)이며 월별 내역은 다음과 같다. 《2022년 신용카드, 현금영수증 등 매출자료》 승인년월 자료구분 건수(건) 메출합계(원) 2022-01 신용카드, 현금영수증 등 자료 205 3,955,800 2022-02 신용카드, 현금영수증 등 자료 188 3,537,000 2022-03 신용카드, 현금영수증 등 자료 224 4,292,000 2022-04 신용카드, 현금영수증 등 자료 241 4,638,000 2022-05 신용카드, 현금영수증 등 자료 244 4,374,832 2022-06 신용카드, 현금영수증 등 자료 255 4,181,016 2022-07 신용카드, 현금영수증 등 자료 262 3,930,000 2022-08 신용카드, 현금영수증 등 자료 221 3,399,016 2022-09 신용카드, 현금영수증 등 자료 293 4,472,000 2022-10 신용카드, 현금영수증 등 자료 394 6,802,032 2022-11 신용카드, 현금영수증 등 자료 298 4,785,000 2022-12 신용카드, 현금영수증 등 자료 310 4,564,000 합 계 3,135 52,930,696    마) 피상속인이 임차인 L, M과 작성한 임대차계약서는 다음과 같으며, 제1조에는 각각 ‘쟁점터미널 내 식당’과 ‘쟁점터미널 매표소 내 점포’를 임대차의 목적물로 한다고 기재되어 있다.    라. 판단   1) 관련 법리    舊 ｢상속세 및 증여세법｣(2022.12.31. 법률 제19195호로 일부개정되기 전의 것) 제18조제2항제1호는 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 가업의 상속에 해당하는 경우에는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액을 상속 세 과세가액에서 공제한다고 하면서, 같은 법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33278호로 일부개정되기 전의 것) 제15조제5항제1호에서는 ｢소득세법｣을 적용받는 가업의 가업상속 재산가액은 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산의 가액에서 해당 자산에 담보된 채무액을 뺀 가액으로 한다고 규정하고 있다.   2) 과세전적부심사 과정에서 청구인이 직접 실측하여 제출한 쟁점터미널 전용토지와 임대 전용토지를 제외한 나머지 토지를 건물 전체 면적에서 임대용 건물 면적이 차지하는 비율로 안분계산하여 가업상속공제 배제한 처분이 부당하다는 청구주장에 대한 판단    가) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음의 내용으로 볼 때 쟁점토지 중 임대용 건물의 바닥면적을 제외한 나머지 토지 전체가 쟁점터미널 운영을 위해서만 사용되는 토지라는 청구주장은 받아들이기 어렵다.     (1) 국세청 해석례(법규재산2014-1894, 2014.11.19.)에 따르면 동일한 건물이 가업의 승계가 적용되는 사업용으로 사용하는 부분과 임대용으로 사용하는 부분이 있는 경우, ‘사업무관자산’의 가액은 토지의 경우 ｢상속세 및 증여세법｣ 에 따라 평가한 토지의 평가액에 토지의 전체 면적 중 임대용으로 사용하는 건물의 부수토지에 상당하는 면적이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액을 말한다.     (2) 청구인이 상속받은 쟁점터미널 건물은 상속 개시 당시 가업인 여객자동차터미널사업과 T, M 등 상가 임대에 함께 사용되고 있었으며, 쟁점토지에는 버스차량과 승객들만 다닐 수 있도록 하는 펜스, 경계석 등 출입 통제장치 없이, 임대용 건물 이용객들, 택시 사업자들, 인근 상가 이용객들 등 주민들이 쟁점토지를 자유롭게 사용하고 있었으므로, 쟁점터미널 운영을 위해 필수적으로 사용되는 전용토지의 구분이 불분명하였던 것으로 확인된다.     (3) 청구인은 임대차계약서상 임대 목적물이 ‘매표소 내 점포’ 또는 ‘식당’으로만 명시되어 있고 임차인들에게 임대용 건물의 바닥면적 외 쟁점토지에 대한 사용권을 부여한 사실이 없으므로, 임대용 건물의 바닥면적을 제외한 나머지 쟁점토지 전체가 쟁점터미널을 위해서만 사용되는 토지라고 주장한다.     그러나, 임대차계약서상 임차인들이 쟁점토지를 이용하지 않는다는 명시가 없고, 임대용 건물은 쟁점터미널 출입구, 내부통로, 대합실, 공용시설 등과 결합된 형태로 설치되어, 임대용 건물을 이용하기 위해서는 이동경로상 임대용 건물 바닥면적 뿐 아니라 쟁점터미널의 공용공간 및 쟁점토지를 필수적으로 이용하게 되는 구조이므로, 임대용 건물의 바닥면적을 제외한 나머지 쟁점토지 전체를 쟁점터미널 전용토지로 보기는 어려워 보인다.     (4) 더하여, 조사청은 쟁점터미널 전용토지의 범위와 면적을 재조사하라는 과세전적부심사 결정에 따라 재조사를 실시하였으나, 재조사 당시 쟁점터미널에는 상속 개시 당시와 달리 펜스와 주차차단기가 설치되는 등 쟁점토지 사용 현황이 달라져 상속 당시 기준의 쟁점터미널 전용토지의 범위와 면적을 측정할 수 없었던바, 청구인이 과세전적부심사회의 의견진술 시 직접 측정하여 제출한 쟁점터미널 전용토지 실측 면적을 그대로 인정하여 가업상속공제를 적용한 것으로 보인다.     그럼에도, 청구인은 과세전적부심사 의견진술 시 스스로 제출한 쟁점터미널 전용토지 실측 면적이 실제 면적과 다르다고 하면서 당초 주장을 번복할 뿐, 쟁점터미널에 직접 사용되는 전용토지를 실측하기 위한 대안이나 추가적인 자료를 제출하지 아니하였다.    나) 따라서, 처분청이 과세전적부심사 과정에서 청구인이 직접 실측하여 제출한 쟁점터미널 전용토지와 임대 전용토지를 제외한 나머지 토지를 건물 전체 면적에서 임대용 건물 면적이 차지하는 비율로 안분계산하여 가업상속공제를 배제한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 5. 결론   이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.