쟁점증여(증여③)에 증여①과 증여②를 합산하여 과세하겠다는 세무조사결과통지는 부당하다는 청구주장의 당부

요지 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제(쟁점증여)의 성립시기(’22.1.14.)에 선행된 증여①(’21.2.8.)과 증여②(’21.8.19.)는 증여일이 쟁점증여의 증여시기 보다 앞서므로 합산대상에 해당함 결정내용 [주 문] 이 건 과세전적부심사청구는 불채택합니다. [이 유] 붙임과 같습니다. 상세내용 PDF로 보기 상세내용 안에 있는 표나 도형 등이 제대로 표시가 되지 않을 경우... ? 이 유 1. 사실관계 및 통지내용  가. A 주식회사(이하 “특정법인”이라 한다)는 2000. 12. 28. 개업하여 현재 인천에서 플라스틱제품 제조업을 영위하는 법인사업자로, 2022년도 기말 기준 주주내역은 대표이사이자 지배주주 B(지분율 75%)와 C(B의 누나, 지분율 11%, 이하 B와 C을 “청구인들”이라 한다), 기타주주(지분율 13%)로 구성되어 있다.  나. 청구인들의 父 D는 2018. 1. 10. 특정법인에게 1,380백만원을 대여해주었고 2022. 1. 14. 포기하였으며, 특정법인은 2022 사업연도 법인세 신고 시 이를 채무면제이익으로 계상하여 법인세 신고하였으나, 특정법인의 주주인 청구인들은「상속세 및 증여세법」제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제에 대하여 증여세 신고를 하지 않았다.  다. E지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2025. 6. 19.부터 2025. 7. 12.까지 청구인들에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, 청구인들에게「상속세 및 증여세법」제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용하여 B에게 2022. 1. 14. 증여분에 대한 증여재산가액을 1,035백만원(이하 “증여③” 또는 “쟁점증여”라 한다)으로 산정하고, 앞서 선행된 2017. 2. 3. 증여분에 대한 증여재산가액 99백만원(증여자 청구인들의 母) 및 2021. 8. 19. 증여분 증여재산가액 803,022,308원(증여자 청구인들의 父, 이하 “증여②”라 한다)과 2021. 2. 8. 증여분에 대한 증여재산가액 2,563백만원(증여자 청구인들의 父, 이하 “증여①”이라 한다)을 합산하여 4,499백만원을 증여재산가액으로 하여 산출한 증여세 712백만원의 세무조사결과통지를 2025. 8. 1. 하였고,  라. C에게는 2022. 1. 14. 증여분에 대한 증여재산가액을 179백만원(이하 “증여③” 또는 “쟁점증여”라 한다)으로 산정하고, 앞서 선행된 2021. 10. 14. 증여분에 대한 증여재산가액 2,740백만원(증여자 청구인들의 母, 이하 “증여②”라 한다) 및 2021. 2. 8. 증여분에 대한 증여재산가액 418백만원(증여자 청구인들의 父, 이하 “증여①”라 한다)을 합산하여 3,337백만원을 증여재산가액으로 하여 산출한 증여세 127백만원의 세무조사결과통지를 2025. 8. 1. 하였다.  마. 청구인들은 이에 불복하여 2025. 8. 29. 이 건 과세전적부심사를 청구하였다. 2. 청구주장  가. 청구인 B 관련 사실관계   1) B는 증여③(쟁점증여) 이전에 ① 2021. 2. 8. 청구인들의 父 D가 특정법인에게 주식을 증여하여 특정법인의 주주였던 청구인들에게 특정법인과의 거래를 통한 증여이익(증여①, 신고기한 2022. 6. 30.)이 발생하였고, ② 2021. 8. 19. 청구인들의 父 D로부터 신주인수권을 증여(증여②, 신고기한 2021. 11. 30.)받았으며, 이에 대한 증여세를 신고하였다. 하지만 증여①과 증여②의 증여세를 신고함에 있어 아래와 같은 문제점이 있다.   2) 증여①은「상속세 및 증여세법」제45조의5 제1항의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 해당하고, 거래한 날을 증여일로 하도록 되어 있으므로, 증여①의 증여일인 2021. 2. 8.은 증여②의 증여일인 2021. 8. 19. 보다 우선한다.      그러나 증여①의 증여세 신고기한은 「상속세 및 증여세법」제68조 증여세 과세표준 신고의 단서 조항에 따라 특정법인의 법인세 과세표준 신고기한이 속하는 달의 말일로부터 3개월이 되는 날인 2022. 6. 30.이다.      즉, 증여②의 증여세 신고기한이 2021. 11. 30.이므로 증여①은 증여일이 증여②보다 우선함에도 증여세 신고기한은 증여②보다 나중에 도래한다.      이는「상속세 및 증여세법 시행령」제34조의5 제4항에 따라 특정법인의 이익 계산 시 법인세 상당액을 차감하여 계산하기 위함일 것이다.   3) 또한「국세기본법」제21조 제2항을 보면 증여세의 납세의무 성립시기는 증여에 의하여 ‘재산을 취득하는 때’로 되어있고 국세기본법 기본통칙 21-0···1을 보면 납세의무는 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되는 때에 성립한다고 되어있다.   4) 따라서 B는 먼저 도래한 증여②에 대한 증여세 신고 당시 증여①에 대한 증여세를 계산할 수 없었고 납세의무 성립여부도 불분명하여 증여①을 가산하지 아니하고 신고하였고, 나중에 도래한 증여①에 대한 증여세 신고 당시에는 증여②가 증여① 이후에 발생한 증여이므로 증여재산가액에 가산하지 아니하였다.   5) 이후 B는 2022. 1. 14. 증여③에 대하여 2023. 6. 30.까지 증여세 신고를 하여야 했지만, 위의 증여①과 증여②의 합산되는 증여재산가액이 불분명하고, 이에 따른 증여세 결정세액도 산출할 수 없어 증여③에 대한 증여세 신고를 하지 못하였다.   6) 이후 2025. 6. 27. B의 주소지 관할 세무서인 F세무서장은 B가 증여②의 증여세 신고시 증여①의 증여재산가액을 합산하여 신고하지 않은 것으로 보아, B에게 과세예고통지 하였고, B는 2025. 7. 22. F세무서장에게 과세전적부심사청구(이하 “선행 과세전적부심사청구”라 한다)를 하였다.   7) F세무서장은 선행 과세전적부심사청구에 대하여 법령과 관련한 새로운 해석이 필요한 사항이라고 보아 2025. 8. 12. 국세청 법령사무처리규정 제5절 불복사건 법령해석자문 규정에 따라 쟁점사항에 대한 법령해석을 요청하였고, 국세청 법규과에서는 기존 예규·판례로 분석이 불가능하다고 보아 기획재정부에 의견회신을 요청한 상황이며, 현재까지 회신이 오지 않은 상태이다.      이에 F세무서장은 선행 과세전적부심사청구를 부득이하게 결정기한 내 결정할 수 없다고 보아 과세전적부심사 결정지연 통지를 하였다.   8) 이후 조사청이 청구인들에게 증여③(쟁점증여)에 대한 증여세를 신고하지 아니하였다고 보아 2025. 8. 1. 증여세 712백만원(가산세 포함)의 세무조사결과통지를 하였다.  나. 청구인 C 관련 사실관계   1) C는 증여③(쟁점증여) 이전에 ① 2021. 2. 8. 청구인들의 父 D가 특정법인에게 주식을 증여하여 특정법인의 주주였던 청구인들에게 특정법인과의 거래를 통한 증여이익(증여①, 신고기한 2022. 6. 30.)이 발생하였고, ② 2021. 10. 14. 청구인들의 母로부터 부동산을 증여(증여②, 신고기한 2022. 1. 31.)받았다.   2) C는 먼저 신고기한이 도래한 증여②에 대하여 증여세 신고 당시 증여①에 대한 증여세를 계산할 수 없었고, 납세의무 성립여부도 불분명하여 증여①을 가산하지 아니하고 증여②를 신고하였다.   3) 나중에 신고기한이 도래한 증여①의 경우 증여②가 증여① 이후에 발생한 증여이므로 증여재산가액에 가산하지 아니하였고, 증여세 산출세액이 법인세 상당액에 미달하여 추가납부세액이 없으므로 증여①에 대한 증여세를 신고하지 않았다.   4) 이후 C는 2022. 1. 14. 증여③(쟁점증여)에 대하여 2023. 6. 30.까지 증여세 신고를 하여야 했지만, 위의 증여①과 증여②에 대한 합산되는 증여재산가액이 불분명하고, 이에 따른 증여세도 산출할 수 없어 증여③에 대한 증여세 신고를 하지 못하였으며, 이후 사실관계는 B와 동일하다.  다. 청구인들 주장   1) 선행된 증여①·증여②의 증여세 관련 불복사건 법령해석자문 및 선행 과세전적부심사 결정이 이루어지지 않았으므로 증여③의 증여세 계산을 할 수 없는바 증여세를 과세처분 할 수 없다.    가) 청구인들은 증여①·증여② 이후 증여③에 대한 증여세를 산출하는 과정에서「상속세 및 증여세법」제58조에 따른 정확한 세액 계산이 불가능하였다. 이는 증여②에 증여①가 합산되지 못하는 선행증여의 문제에서 기인한다.    나) 현재에도 선행 과세전적부심사청구가 결정되지 아니하였을 뿐 아니라 국세청 법규과의 불복사건 법령해석자문이 진행 중이어서, 선행된 증여①·증여②의 증여재산가액을 증여③에 어떻게 합산할 것인지 불분명하다.    다) 또한, 증여납부세액공제는 증여세 과세가액에 가산한 증여재산가액에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액을 증여세 산출세액에서 공제하는 것을 말하는 것인데, 선행된 증여①·증여②의 증여재산가액을 합산하는 방법에 따라 납부하였던 세액 및 납부할 세액과의 현저한 차이가 발생하여 어느 기준을 적용해야 할지도 명확하지 않다. 현행 법령은 “납부하였거나 납부할 증여세액”이라고 규정하고 있으나, 본 건처럼 선행된 증여①과 증여②의 특수 상황이 전혀 고려되지 않았고, 불복사건 법령해석자문 및 선행 과세전적부심사결정의 내용에 따라 공제하여야 할 증여납부세액이 다시 해석되어야 할 것이다.    라) 따라서 조사청은 선행된 증여①·증여②에 대한 불복사건 법령해석자문 회신내용과 선행 과세전적부심사청구의 결정내용을 감안하여 증여①·증여②의 증여재산가액 합산방법과 공제하여야 할 증여납부세액을 알 수 있을 때 결정하여야 한다. 만약 조사청이 이를 감안하지 아니하고 명확하지 않은 근거로 임의로 세액을 산출하여 과세한다면, 이는 조세법률주의에 위배될 뿐 아니라, 납세자의 예측가능성을 침해하는 부당한 처분으로 중대한 하자가 발생될 수 있으므로 이는 취소되어야 한다.   2) 선행증여에 대한 다툼이 있는 상태에서, 증여③에 대한 증여세 세무조사결과 통지 시 증여세액공제에 대한 산출근거가 없어, 이는「상속세 및 증여세법」제77조 및 같은 법 시행령 제79조를 위반한 처분으로 그 하자가 명백하다고 볼 수 있다.     청구인들은 증여③에 대한 증여세 세액을 산출할 수가 없어 신고조차 하지 못한 상태였으며, 이러한 특수한 상황에서는 납세자의 예측 가능성과 방어권 보장을 위해 산출근거의 통지가 반드시 필요하다. 또한, 상속세 및 증여세법에 따라 이를 과세표준과 세액의 산출근거를 적어 통지해야 함에도 불구하고 조사청은 산출근거 없이 세무조사결과를 통지하였다. 따라서 이는 법령을 위반한 것으로 하자가 명백하다고 보아 위법한 처분으로 사료된다.  라. 결어     선행 증여의 문제로 인해 정확한 증여세 산출이 불가능한 상황에서 조사청이 임의로 세액을 산출하여 과세처분을 한 것은 조세법률주의에 위배되고, 납세자의 예측 가능성을 침해하는 위법한 처분이며, 또한 증여세 세무조사결과통지 시 그에 대한 산출근거를 통지하지 않았으므로 이는 법적·절차적 하자가 명백하므로 본 처분은 취소되어야 한다. 3. 조사청 의견  가. 선행된 증여①·증여②의 증여세 관련 불복사건 해석자문 및 과세전적부심사결정이 이루어지지 않아 증여③의 증여세 계산을 할 수 없다는 주장에 관하여,   1) 청구인들은 선행된 증여①과 증여②에 대한 선행 과세전적부심사청구(F세무서) 및 F세무서 담당자의 법령해석자문신청과 이를 이유로 한 과세전적부심사청구의 지연통지 등을 사유로 증여③(쟁점증여)에 대한 증여세 계산을 할 수 없으므로 조사청이 증여③에 대하여 증여세 과세처분을 할 수 없다고 주장하고 있으나,   2) 청구인들의 증여①과 증여②에 대한 과세전적부심사청구 내용 및 법령해석자문신청 내용 등을 살펴보면,      이미 납세의무가 성립된 국세에 대한 증여세 신고방법에 대한 과세관청과 청구인들의 법령해석에 대한 의견 차이일 뿐, 과세요건 등에 대한 의견 차이는 아닌 것으로 확인되며,   3) 조사청에서 세무조사결과 통지한 증여③에 대한 납세의무 성립, 증여세 과세 법적 근거, 증여일, 증여재산가액 산정방법 등 과세요건에 대한 의견은 청구인들과 조사청 간에 이견은 없는 것으로 판단된다.   4)「상속세 및 증여세법」제47조 제2항에서는 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는(다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다) 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다고 규정되어 있는 바,   5) 선행된 증여①과 증여②는 납세자의 신고 여부 및 불복 절차 진행 여부와는 관계없이 조사일 현재 이미 납세의무가 성립되었고, 관련 법령에 따라 증여일과 과세요건 등이 확정되어 증여재산가액을 명확히 산정할 수 있으며, 비과세 증여재산이나 합산배제 증여재산에도 해당하지 않으므로, 증여①과 증여②는 당연한 합산대상 증여재산으로 판단된다.   6) 따라서 조사과정에서 신고하지 않은 것으로 확인된 증여③에 대한 증여일 현재 이미 납세의무가 성립된 증여①과 증여②에 대한 불복 진행 등의 사유로 증여세과세가액에 가산할 수 없다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.   7) 설령 증여③에 대한 조사청의 과세결정 이후 선행된 증여①과 증여②에 대하여 과세결정이 변경되는 경우가 발생할 것이 예상되는 경우라도, 이는 과세관청에 경정을 청구하는 대상이 될 수 있는 것이지 이를 원인으로 과세관청이 증여③에 대한 과세처분 자체를 미루거나 보류할 이유가 되는 것은 아니라고 판단된다.  나. 선행된 증여에 대한 다툼이 있는 상태에서 증여③에 대한 증여세액공제 산출근거가 없어 위법하다는 주장에 관하여,   1) 청구인들은 선행된 증여가 다툼이 있는 상태에서 선행된 증여일 이후의 증여에 대한 증여세 계산 시 증여세액공제의 산출근거가 없어 위법한 처분이라고 주장하고 있으나,   2)「상속세 및 증여세법」제58조 [납부세액공제]에서「상속세 및 증여세법」제47조 제2항에 따라 증여세 과세가액에 가산한 증여재산의 가액에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여 당시의 해당 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 증여세산출세액에서 공제한다고 명확히 규정하고 있는 바,   3) 비록 선행된 증여①과 증여②에 대한 신고 방법에 대하여 법령해석 상 견해의 차이가 있어 불복절차가 진행 중인 상태라 하더라도,      관련 법령을 통해 가산할 증여재산가액을 확인할 수 있고, 이에 대한 증여 당시 증여세산출세액을 명확히 계산할 수 있는 것으로 판단되는바,   4) 조사청에서 증여③에 대하여 선행된 증여①과 증여②를 가산하고, 가산한 증여재산의 가액에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액을 법령에 의하여 산출하여 증여세산출세액에서 공제하고 증여세액을 산출한 것은 적법한 행위로 판단된다. 4. 청구인 추가의견  가. 조사청은 청구인 B가 F세무서장에게 한 선행 과세전적부심사청구내용과 법령해석자문신청 내용에 대하여 “이미 납세의무가 성립된” 선행 증여①·②의 증여세 신고방법의 의견 차이일 뿐이라고 하지만 이는 사실과 다르다.   1) 청구인 B가 2025. 8. 11. F세무서장에게 송부한 법령해석자문신청 내용을 보면, 선행 증여①·②에 대하여「상속세 및 증여세법」제47조 제2항, 같은 법 제68조 단서, 같은 법 시행령 제34조의3의 법령이 서로 충돌하여 과세표준을 산정할 수 없고,      이에 따라, 과세요건이 충족되지 못하여 선행 증여①·②의 납세의무 성립이 불분명하며,「상속세 및 증여세법」과「국세기본법」제21조의 해석상 충돌사항이 있는 것으로 되어있다.   2) 즉, 현재 국세청에서 회신되지 않은 법령해석자문신청 내용은 단순히 신고방법에 대한 과세관청과 납세자의 의견차이가 아니고, 선행 증여①·②의 과세표준 산정 불가에 따른 납세의무성립 여부를 따지는 것이다(법령해석자문 신청내용 참고).  나. 조사청이 세무조사 결과통지 한 증여③에 대하여 조사청은 납세의무 성립, 증여세 과세의 법적근거에 대하여 청구인들과 이견이 없다고 하였으나, 이는 사실과 다르다.   1) 국세기본법 통칙 21-0…1 납세의무 성립을 보면 납세의무는 각 세법이 정하는 과세요건의 충족, 즉 특정의 시기에 특정 사실 또는 상태가 존재함으로써 과세대상(물건 또는 행위)이 납세의무자에게 귀속됨으로써 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되는 때에 성립한다고 되어있다.   2) 본 청구의 대상이 되는 증여③의 경우,「상속세 및 증여세법」제47조 제2항에 따라 선행 증여①·②를 가산하여 과세표준을 산정하여야 하는데, 선행 증여①·②는 납세의무 성립이 불분명하여, 국세청의 법령해석자문이 요청되고, 충돌되는 법령에 대한 기획재정부의 의견요청까지 된 상황이다.   3) 이러한 상황에서 증여③는 그 과세표준을 산정함에 있어 선행 증여①·②를 어떻게 가산하여야 하는지 불분명하고 증여③ 마저 과세표준을 산정할 수 없어서 증여③의 납세의무가 성립된 것이라고 볼 수 없다. 다. 조사청은 증여③의 납부세액공제액에 대하여 관련 법령으로 가산할 선행 증여①·②의 증여재산가액을 확인할 수 있고, 이에 대한 선행 증여①·②의 납부하였거나 납부할 증여세액을 명확히 계산할 수 있어 이를 증여③의 증여세 산출세액에서 공제하였다고 하였다.   1) 위의 내용과 같이 F세무서장과 국세청 법규과에서는 선행 증여①·②의 상속세 및 증여세법, 국세기본법의 법령 간 충돌로 인하여 과세표준을 산정하기 어렵고, 납세의무 성립 여부도 불확실하다고 보아 법령해석자문 신청과 기획재정부에 의견요청을 하였으며, 현재 청구인 B, F세무서장, 국세청 법규과 모두 그 회신을 기다리고 있다.   2) 그런데, 조사청은 이러한 선행 증여①·②의 가산할 증여재산가액을 산정할 수 있고 납부하였거나 납부할 증여세 산출세액도 계산할 수 있다고 한다. 조사청 의견대로라면,「국세기본법」제18조와 같은 법 시행령 제10조에 따라 한 선행 증여①·②에 대한 법령해석자문 신청도 무의미한 절차가 될 것이다.   3) 선행 증여①·②에 대한 법령해석자문 신청은 과세전적부심사사무처리규정 제24조의1 및 국세청 법령사무처리규정 제5절 불복사건 법령해석자문, 제29조의2에 기대어 신청되었고 청구인들은 그 회신을 기다리고 있다.   4) 또한, 국세청 법령사무처리규정 제5절 불복사건 법령해석자문 제29조의5 에서는 불복사건의 원활한 처리를 위하여 국세청 법규과는 신청서 접수일로부터 15일 이내에 회신하도록 하고 있다.   5) 선행 증여①·②에 대한 불복사건 법령해석자문 회신이 선행 증여①·②의 과세전적부심사과정에서 처리기한 안에 회신되었다면 청구인들과 조사청 간의 다툼은 없었을 것이다. 하지만, 불복사건 법령해석자문이 처리기간 내에 회신되지 않았다고 해서, 조사청이「국세기본법」제18조, 같은 법 시행령 제10조 및 관련 사무처리규정에 따라 한 선행 증여①·②에 대한 법령해석자문 신청을 무시하고, 증여③에 대한 가산하는 증여재산가액과 공제되는 증여세 산출세액을 독단적으로 확정하여 결정할 수는 없을 것이다.   6) 또한, 과세전적부심사사무처리규정 제35조에서는 부득이하게 결정기간 내에 결정을 하지 못하는 경우 과세전적부심사 결정지연통지를 하도록 되어 있는바, 기접수된 불복사건 법령해석자문의 회신을 받은 후 그 내용에 따라 심의를 진행할 수도 있을 것이다.  라. 조사청은 본 청구 건에 대한 결정이 이루어진 후 선행 증여①·②에 대한 결정이 본 청구 건에 영향을 준다면, 과세관청에 경정청구를 하면 된다고 하지만 이는 조사청의 편의적인 주장에 불과하다.   1) 청구인들은 반대로 조사청에 선행 증여①·②에 대한 불복사건 법령해석자문이 회신된 후 증여③에 가산되는 증여재산가액과 공제되는 증여산출세액을 계산할 수 있을 때에 과세하여 주기를 바라는 바이다. 청구인들이 본 청구 건에 대하여 과세가 된다면 청구인 B는 712백만원, 청구인 C는 127백만원의 거액을 증여세로 납부하여야 한다. 대부분의 납세자는 이를 일시에 납부할 만큼 여력을 가지고 있지 않다.   2) 게다가 청구인들은 부동산이나 현금을 증여받은 것이 아니고 증여로 의제되는 특정법인과의 거래로서 증여세가 부과되는 것이다. 따라서 청구인들이 동 증여세를 납부하기 위해서는 연부연납을 신청하면서 납세담보를 제공하거나 납세보증보험증권 등을 제공하여야 하고, 혹 납부를 하지 못할 경우 체납처분으로 인한 경제적 타격을 입게 된다. 청구인들의 이러한 경제적 불이익을 감수하면서 확정되었다고 보기 어려운 증여세액을 부담하여야 한다면, 이는 조사청의 부당한 처분으로 판단된다.  마. 조사청이 관련 판례로 제시한 대법원2003두9800(2009. 1. 2. 선고) 관련   1) 해당 판례는, 1996. 6. 16. 결정된 1차 증여와 이를 가산하여 1999. 8. 7. 결정된 2차 증여에 대하여 2차 증여가 2000. 12. 28. 조세심판원에서 인용되어 취소되자 후발적 불복청구기한인 3개월내에 불복청구를 다시 제기하면서 1차증여에 대한 증여 여부를 다시 다툴 수 있게 해달라는 판례이다.   2) 이는 2차 증여가 1차 증여에 흡수되어 결정된 것(흡수설)인지 아니면 각각 결정된 것(병존설)인지에 대한 판례로, 법원은 1차 증여와 2차 증여가 각각 존재하는 것으로 보았고, 1차 증여의 결정기간으로부터 불복기한을 기산하여야 하며, 그 기간이 도과하였으므로 각하 결정되었다.   3) 과세표준을 산정함에 있어서 선행 증여①·②를 어떻게 가산하여야 하는지가 불분명하고 그에 따라 납세의무가 성립된 것인지를 가리는 본 청구건의 쟁점과 해당 판례는 상관이 없어 보인다. 5. 조사청 추가의견  가. 청구인은 “이미 납세의무가 성립된 선행 증여 ①·②의 증여세 신고방법의 의견차이”라는 조사청 의견에 대해 법령해석자문 신청내용을 들어 선행 증여 ①·②의 과세표준 산정 불가에 따른 납세의무성립 여부를 따지는 것이라고 주장하고 있으나,   1) 청구인이 첨부 자료로 제시한 법령해석자문 신청내용은 납세자가 법령해석자문 신청을 위하여 F세무서에 제출한 청구인의 의견이며, 법령해석자문을 신청한 F세무서의 의견이 아니다.   2) F세무서는「국세기본법」제21조【납세의무성립의 시기】에 증여세는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때라고 규정하고 있는 점, 「상속세 및 증여세법」제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】에 ‘지배주주와 그 친족이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식 비율이 100분의 30 이상인 법인(특정법인)의 지배주주와 특수관계인과 재산 또는 용역을 무상으로 제공 받는 경우 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주 등이 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주 등이 증여 받은 것으로 본다’라고 규정하고 있는 점을 근거로 관련 증여의 납세의무가 이미 성립했다고 보았으며,   3)「상속세 및 증여세법」제47조【증여세 과세가액】에 따라 증여일 전 10년 이내 동일인으로부터 받은 증여재산가액 증여②에 증여①의 증여재산가액을 가산하여 과세예고통지를 하였다.  나. 조사청에서 주식변동조사일 현재 선행증여 증여①과 증여② 그리고 증여③에 대하여, 특정의 시기에 특정 사실 또는 상태가 존재함으로써 과세대상이 납세의무자에게 귀속됨으로써 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되었으므로 당연히 납세의무가 성립한 것으로 보는 것이 타당하다고 보았고, 관련 법령에 따라 증여③에 선행된 증여①과 증여②를 가산하고, 가산한 증여재산의 가액에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액을 법령에 의하여 산출하여 증여세산출세액에서 공제하고 증여세액을 산출한 것은 적법한 행위로 판단된다. 6. 심리 및 판단  가. 쟁점    쟁점증여(증여③)에 증여①과 증여②를 합산하여 과세하겠다는 세무조사결과통지는 부당하다는 청구주장의 당부  나. 관련법령   1) 국세기본법 제21조【납세의무의 성립시기】    ① 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법에서 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.    ② 제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.     3. 증여세 : 증여에 의하여 재산을 취득하는 때   1-2) 국세기본법 기본통칙 21-0-1【납세의무의 성립】    납세의무는 각 세법이 정하는 과세요건의 충족, 즉 특정의 시기에 특정사실 또는 상태가 존재함으로써 과세대상(물건 또는 행위)이 납세의무자에게 귀속됨으로써 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되는 때에 성립하며, 그 구체적인 성립시기는 법 제21조에 규정하는 바와 같다.   2) 상속세 및 증여세법 시행령 제24조【증여재산의 취득시기】    ② 제1항을 적용할 때 증여받는 재산이 주식 등인 경우에는 수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사 등에 의하여 해당 주식 등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 해당 주식 등을 인도받은 날이 불분명하거나 해당 주식등을 인도받기 전에「상법」제337조 또는 같은 법 제557조에 따른 취득자의 주소와 성명등을 주주명부 또는 사원명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다.   3) 상속세 및 증여세법 제68조【증여세 과세표준신고】    ① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3 및 제45조의5에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인 또는 특정법인의「법인세법」제60조제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다.   4) 상속세 및 증여세법 제47조【증여세 과세가액】    ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조제1항제3호, 제40조제1항제2호ㆍ제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.    ② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.   5) 상속세 및 증여세법 제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】    ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.     1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것     2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것     3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공하는 것     3의2. 불균등 감자 등 대통령령으로 정하는 자본거래를 통하여 이익을 분여 받는 것     4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것   6) 상속세 및 증여세법 제58조【납부세액공제】    ① 제47조제2항에 따라 증여세 과세가액에 가산한 증여재산의 가액(둘 이상의 증여가 있을 때에는 그 가액을 합친 금액을 말한다)에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여 당시의 해당 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 증여세산출세액에서 공제한다. 다만, 증여세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여「국세기본법」제26조의2제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.  다. 사실관계   1) 청구인 B에 관한 사항    가) B의 증여①, 증여②, 증여③에 대한 일자별 정리내역은 다음과 같다.    나) B의 증여세 신고 및 경정·결정내역은 다음과 같다.    다) 조사청의 B에 대한 세무조사결과통지서의 일부 발췌 내용은 다음과 같다.   2) 청구인 C에 관한 사항    가) C의 증여①, 증여②B, 증여③에 대한 일자별 정리내역은 다음과 같다.    나) C은 증여①(2021. 2. 8. 증여분 증여세)에 대하여 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제에 해당하나 증여세 산출세액이 법인세 상당액에 미달하여 추가납부세액이 없으므로 증여세신고를 하지 않았으며,      이에 조사청은 증여③ 결정 시 증여①와 증여②B를 합산하여 증여세를 결정·세무조사 결과통지를 하였으며, 그 내용은 다음과 같다.    다) 조사청이 증여③에 대하여 청구인 C에게 한 세무조사결과통지서의 주요내용은 다음과 같다.   3) 특정법인에 관한 사항    가) 특정법인에 대한 사항은 다음과 같다.    나) 특정법인의 2022 사업연도 주식 등 변동상황명세서 내용은 다음과 같다.    다) 특정법인의 법인세 신고내역은 다음과 같다.    라) 청구인들의 父 D는 2022. 1. 14. 특정법인에 대여한 1,380백만원을 탕감해주었으며, 그 내용은 다음과 같다.   4) 선행 과세전적부심사청구 관련 사항    가) 청구인들 중 B가 F세무서에 한 선행 과세전적부심사청구의 사전열람자료 중 일부 내용은 다음과 같다.    나) 청구인이 제출한 법령해석자문 신청내용은 다음과 같다.  라. 판단   청구인 B는 쟁점증여(증여③)에 선행된 증여①과 증여②의 합산여부 및 증여재산가액이 확정되지 않은 상태에서 정확한 증여납부세액공제를 계산할 수 없음에도 불구하고 쟁점증여(증여③)에 증여①과 증여②를 합산하여 과세하겠다는 내용의 세무조사결과통지는 부당하다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.   「국세기본법」제21조에 의하면 증여세 납세의무의 성립시기는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때라고 규정하고 있고, 국세기본법 기본통칙 12-0…1에서 납세의무는 각 세법이 정하는 과세요건의 충족, 즉 특정의 시기에 특정 사실 또는 상태가 존재함으로써 과세대상(물건 또는 행위)이 납세의무자에게 귀속됨으로써 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되는 때에 성립한다고 되어있다.   한편,「상속세 및 증여세법」제45조의5 제1항에 의하면 지배주주 등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의30 이상인 특정법인이 지배주주의 특수관계인과 과세요건에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주 등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주 등이 증여받은 것으로 본다고 규정하면서,   같은 법 제68조 제1항에서 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 특정법인의 법인세 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다고 규정하고 있다.   또한「상속세 및 증여세법」제47조 제1항에서 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액이며, 제2항에서 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산하되 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니한다고 규정하고 있으며,   「상속세 및 증여세법」제58조 제1항에 의하면 증여세 과세가액(둘 이상의 증여가 있을 때에는 그 가액을 합친 금액을 말한다)에 가산한 증여재산의 가액에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여 당시의 해당 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 증여세 산출세액에서 공제한다.   이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보면, ① 동일인으로부터 10년 이내에 증여받은 재산이 있는 경우에는 합산하도록 규정하고 있고, 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제는 합산배제 증여재산에 해당하지 않아 합산대상 증여재산에 해당하는 점, ② 증여세 납세의무 성립시기는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때로 쟁점이 되는 증여③(’22. 1. 14.)에 선행된 증여① (’21. 2. 8.)과 증여②(’21. 8. 19.)의 증여일이 증여③의 증여시기 보다 앞서 합산대상에 해당하는 점, ③ 또한 증여③의 신고기한(’23. 6. 30.)전에 증여①의 신고기한(’22. 6. 30.)과 증여②의 신고기한(’21. 11. 30.)이 도래하여 각각의 증여에 대한 증여재산가액을 산정할 수 있고 그에 따라 납부세액 공제를 계산하였다는 조사청의 주장이 타당해 보이는 점 등으로 보아 선행 과세전적부심사청구 및 법령해석자문 신청에 따른 증여①과 증여②의 합산여부는 별론으로 하더라도 조사청이 쟁점이 되는 증여③에 대하여 10년 이내 동일인으로부터 증여받은 증여①, 증여②를 합산한 이 건 증여세 세무조사결과통지는 잘못이 없는 것으로 판단된다. 7. 결 론   이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조의15 제5항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.