작업진행률 100% 인식 시점이 사용승인일인지 건물인도일인지 여부

요지 사용승인일 이후에도 용역이 계속되었으므로 건물인도일이 속하는 사업연도까지 작업진행률을 계산해야함 결정내용 결정 내용은 붙임과 같습니다. 상세내용 PDF로 보기 상세내용 안에 있는 표나 도형 등이 제대로 표시가 되지 않을 경우... ? 주 문 〇〇세무서장이 〇〇〇〇.〇.〇〇. 청구법인에게 한 2022 사업연도 법인세 3,514,146,690원, 2023사업연도 법인세 3,514,146,690원, 2024사업연도 법인세 △1,882,230,010원의 부과처분은   1. 2024 사업연도까지 작업진행률을 적용하여 과세표준 및 세액을 경정하고,   2. 실제 발생한 총공사원가를 2022년부터 2024년 총공사예정비로 반영하여 과세표준 및 세액을 경정합니다.   이 유 1. 사실관계 및 처분내용 가. 청구법인은 아파트, 상가를 신축 공급하는 주거용 건물 개발 및 공급업을 영위하는 부동산 시행사로, 2018.8.13. OO시 고시 제2018-292호에 따라 ‘OO OO지구 및 OO1지구’로 결정된 지구단위계획 구역 내에 충청남도 OO시 동남구 A 토지를 매입하고, 2021.3.30. 주택건설사업계획 승인을 받아 「C써밋 포레센트 OO OO1지구」공동주택(아파트) 8개 동 594세대 및 부대복리시설(상가) 37호(이하 ‘쟁점아파트’라 한다)를 신축하여 일반인에게 분양하였다. 나. OO OO1지구는 39,336㎡의 토지에 공동주택, 근린생활시설, 도로, 공공공지를 신설하기로 결정되었고, 청구법인은 주택건설사업계획 승인조건에 따라 쟁점아파트를 신축하기 위해 도시계획시설(도로, 녹지)을 신설하고 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제65조에 따라 도시계획시설을 국가에 무상으로 기부채납하기로 하였다.  다. 청구법인은 2021.10.8. 공사를 착공하였고, 2022.1.13. 쟁점아파트 입주자모집공고 후 2022년 2월경부터 분양계약을 체결하였으며, 2023.12.27. 건물 사용승인을 받아 2023.12.19.부터 2024.9.2.까지 수분양자들이 쟁점아파트에 입주를 하였다.  라. 청구법인은 2022사업연도부터 2023사업연도까지 각 사업연도 말 현재 계약된 분양금액을 「법인세법」제40조제1항 및 「법인세법 시행령」제69조에서 정하는 ‘작업진행률’에 따라 분양수익을 계상하면서 2023사업연도에 작업진행률이 100% 진행된 것으로 신고하였고, 발코니 확장‧빌트인 가전가구 등(이하 ‘유상옵션’이라고 함)에 대해서는 2022년 10월 별도의 공급계약을 체결하였으나 작업 진행률에 따른 수익인식을 하지 않고 2024사업연도에 수익을 전액 인식하여 법인세를 신고 납부하였다. 마. 〇〇지방국세청(이하 ‘조사청’이라 한다)은 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시하고 유상옵션 관련 수익을 작업진행률에 따라 2022년부터 2023년도까지 작업진행률이 100% 완료된 것으로 수익 인식하여 경정하고 2022 사업연도 법인세 3,514,146,690원, 2023 사업연도 법인세 336,354,240원 증액 및 2024 사업연도 법인세 1,882,230,010원을 감액하여 총 1,968,270,920원을 2026.5.13. 과세처분 하였다. 바. 청구법인은 이에 불복하여 2026.6.24. 이 건 이의신청을 제기하였다. 2. 청구주장  가. 총괄적인 손익귀속시기 오류   손익귀속시기에 따라 소득금액이 변동되는 경우에는 법인세 본세 차이가 발생하지 않으며, 귀속시기 차이에 따른 가산세 차이만 발생하게 된다.   그러나, 처분청은 2022사업연도와 2023사업연도에 소득금액을 과다하게 산정하고, 2024사업연도 소득금액은 과소하게 산정하여 전체적인 수익과 비용 대응이 되지 않고 과다한 법인세 본세 부과를 통지하였다.   상기 처분청의 분양수익/분양원가 집계내역을 보면 분양수익은 2022사업연도와 2023사업연도로 다시 산정하면서, 2024사업연도에 발생한 추가 분양원가 5,810백만원 ‘작업진행률’ 계산에 반영하지 않아 2022, 2023사업연도에는 거액의 분양수익이 과다하게 발생하고, 2024사업연도에는 분양수익 없는 것으로 계산하여 2024사업연도에 공제받지 못하는 과다한 결손이 발생하게 되었다. 이에 따라 법인세 귀속시기 차이는 본세에 차이가 없어야 함에도 불구하고 법인세 본세 1,112백만원이 추가로 과세되고 있다.   1) 작업진행률 산정 오류    「법인세법 시행규칙」제34조제1항에서는 작업진행률은 총공사예정비 대비 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액의 비율로 계산한다고 규정되어 있으며, 동조 제2항에서는 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다고 규정하고 있다.    처분청은 각 사업연도말 ‘작업진행률’을 산정함에 있어서 다음과 같이 2023사업연도말 이후 작업진행률을 100%로 산정하여 법인세 소득금액을 조정하였다.    처분청은 2024사업연도에 추가 발생한 소유권이전등기비용 4,582백만원, 공사도급비 정산 감액분 △53백만원, 설계용역비 잔금 89백만원, 건축감리비 잔금 44백만원, 도시계획시설 공사비 기성금 2,017백만원, 보호수이식비 잔금 39백만원, 녹색건축인증용역비 잔금 15백만원 합계 6,733백만원(이하 ‘쟁점추가공사비’라고 한다)을 2023사업연도말 현재 ‘총공사예정비’에 반영하지 않아, 2023사업연도 작업진행률이 100%에 미지치 못함에도 불구하고 작업진행률을 100%로 산정하였다.     ① 소유권 보존등기비용: 총공사예정비에 포함(서면-2021-법인-6995, 2022.2.11. 기획재정부 법인세과-1018, 2010.10.29.)     ② 도시계획시설 공사비: 총공사예정비에 포함(사전-2017-법령해석법인-0165, 사전-2018-법령해석법인-0124, 사전-2019-법령해석법인-0024, 사전-2019-법령해석법인-0359, 사전-2019-법령해석법인-0554, 사전-2020-법령해석법인-0026)    이에 따라 각각 2022, 2023사업연도의 익금(분양수익)이 과다하게 계상되고, 2024년도의 익금(분양수익)이 과소계상 되어 2022, 2023사업연도에 대한 법인세 과세가 발생하게 되고, 2024사업연도에는 신고한 소득금액보다 과다한 결손이 발생하게 되면서, 전체적으로 수익비용 대응 원칙에 맞지 않는 손익계산서가 산정되었으며, 법인세법 손익 귀속시기 원칙에 위배되어 법인세 본세가 과세되는 상황에 이르렀다.   2) 총공사예정비의 산정 오류    특별한 변동사항이 없는 한, 매 각사업연도말 현재 총공사예정비는 일정하게 추정되어야 함에도 불구하고, 처분청은 2020사업연도부터 2022사업연도까지 총공사예정비를 126,106백만원으로 산정하고, 2023사업연도와 2024사업연도의 총공사예정비를 작업진행률 100%에 맞추기 위해 각각 130,359백만원, 132,413백만원으로 임의 조정하였다.    이에 따라 자의적으로 작업진행률이 매 사업연도말 크게 변동되었고 2022사업연도의 소득금액이 크게 증가하여 법인세 본세가 과세되었다.    처분청은 2020사업연도부터 2022사업연도까지의 총공사예정비를 청구법인이 작성한 ‘사업수지표’를 근거로 총예상비용에서 철거비, 기반시설공사비, 분양경비, 금융비용을 제외한 126,106백만원으로 산정하였다.    하지만, 2026년 세무조사 시점 현재에는 전체적인 공사예정비가 확정되었고, 과거에 추정한 총공사예정비를 사용하기 위해서는 합리적으로 전체 실제 공사비 계약금액을 기준으로 매 사업연도말 변동액을 총공사예정비에 반영하여야 함에도 일괄적으로 총공사예정비 126,106백만원을 적용하였다.    특히, 2022년 10월 청구법인의 외주 시공사인 D㈜와 유상옵션(빌트인 가전, 가구 등) 공사도급계약을 체결하여 7,757백만원(부가가치세 포함)을 별도 지급하기로 계약하여 2022사업연도부터 공사도급금액 중 유상옵션 기성 청구금액이 공사원가에 계상되어 누적발생 공사비에 포함되었음에도, 이를 2022 사업연도 총공사예정비에 반영하지 않아 2022사업연도부터 작업진행률이 과다계상되었으며, 2022사업연도부터 2024사업연도까지 도시계획시설(기반시설) 공사에 착수하여 지급한 공사비 6,244백만원을 공사원가로 계상하였는데, 누적발생 공사비에는 포함되었음에도, 2022사업연도 총공사예정비에는 임의적으로 제외하여 계산하여 작업진행률의 분모 금액에는 제외되고, 분자 금액에는 포함되어 작업진행률이 과다하게 계산되었다.    또한, 2021사업연도 공사착수부터 2024사업연도 입주시점까지 실제 발생한 공사원가(경비)는 137,092백만원이 발생하였는데 반해, 총공사예정비는 126,106백만원으로 산정하여 10,187백만원 차이가 발생하므로 2022사업연도 산정한 총공사예정비를 신뢰할 수 없음에도 전반적으로 총공사예정비를 항목별로 실제 발생 비용을 비교 검토하지 않아 전체적으로 작업진행률을 왜곡하여 산정하였다.    일반적으로 과거 총공사예정비를 상당한 기간이 지난 뒤 재검토하는 경우, 실제 발생원가가 당초 예상한 공사비용을 크게 상회하는 것으로 확인되어 전반적인 작업진행률의 산정이 기간 손익의 왜곡이 발생한다고 판단된다면, 당시 산정한 총공사예정비를 부인하고, 전체 실제 발생원가를 기준으로 작업진행률을 재계산하는 것이 타당함에도 처분청은 총공사예정비의 세부적인 검토 없이 과세를 하였다(대법원 2018. 3. 27. 선고 2017두62594 판결 참조).    따라서, 2022사업연도부터 2024사업연도까지 작업진행률에 대해서 2026년 세무조사 시점에 확인되는 실제 발생된 총누적 공사원가를 기준으로 작업진행률을 재산정하여 과세하여야 한다(기준-2023-법무법인-0126 참조).   3) 주택건설사업계획 승인조건으로 부담하는 도시계획시설 공사비    처분청은 총공사예정비에 기반시설 공사비는 포함되지 않는다고 판단하여 총공사예정비에서 기반시설 공사비 예정액을 제외하여 산정하였다.    「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제52조의2 및 제65조제2항에서 지구단위계획으로 건축제한이 완화되는 경우 개발행위허가 받은 사업시행자는 건축제한이 완화되는 범위 내에서 공공시설(도시계획시설 포함)을 설치하여 국가 등에 무상으로 귀속(무상귀속)하여야 한다고 규정하고 있다.    청구인은 2018.8.13. 결정된 OO시 지구단위계획에 따라 지구단위구역 내주택건설사업계획을 받으면서 승인조건으로 공동주택 주변 도로 5개 노선, 공공공지(녹지)를 신설하여 OO시에 무상귀속할 의무가 존재하며, 도시계획시설 공사에 대해 2022. 7. 11. 착수하여 2024사업연도까지 총 6,244백만원을 지출하였다.    사전-2017-법령해석법인-0165, 사전-2018-법령해석법인-0124, 사전-2019-법령해석법인-0024, 사전-2019-법령해석법인-0359, 사전-2019-법령해석법인-0554, 사전-2020-법령해석법인-0026 등 과거 다수의 기획재정부 유권해석에 따르면, “부동산개발사업을 영위하는 내국법인이 주택건설사업의 승인을 조건으로 기부채납하는 자산의 건설은 주택건설사업과 분리하여 그 자체만으로 수익을 발생시키는 것으로 볼 수는 없으므로 해당 기부채납을 위한 자산의 건설은 세법상 구분하여 손익을 인식할 수 있는 대상에 해당되지 않고(사전-2019-법령해석법인-0024), 신축건물에 대한 자본적 지출에 해당하는 것임(사전-2017-법령해석법인-0165 외 다수)”이라고 하여 주택건설사업계획 승인에 따라 청구인이 설치하여야 하는 도시계획시설 공사비는 이 사건 건축물의 취득원가, 즉, 청구법인의 경우에는 쟁점아파트 공사비용에 포함하여야 한다고 해석하고 있다.    따라서, 청구법인이 2022사업연도부터 2024사업연도까지 지출한 도시계획시설 공사비 6,244백만원 본건 건축물 공사원가에 포함되며, 작업진행률에 포함되어야 한다.  나. 결론   상기 내용을 종합하면, 처분청은 2024사업연도 발생한 공사비용 6,733백만원 ‘총공사예정비’에 반영하지 않고, 매 사업연도 말 ‘총공사예정비’를 변동사항을 반영하여 실제 발생한 공사원가를 기준으로 산정하지 않았으므로 이를 반영하는 경우, 청구인의 손익 내역과 추징 내역은 다음과 같다.  다. 처분청 의견에 대한 항변   처분청의 현행 처분 방식을 유지할 경우 2022·2023 사업연도의 분양수익이 과다계상되고 2024 사업연도에는 분양수익 없이 거액의 결손금이 발생하는 구조가 되어 귀속시기 차이에 불과한 사안임에도 청구법인은 법인세 본세 1,112백만원을 추가 납부하는 결과가 초래된다.   예를 들어, 청구법인이 완성기준 기준에 의해 분양수익을 산입하는 경우에는 인도일이 2023.12.29.부터 2024.9.2.로 분포하므로 분양수익이 2024사업연도까지 발생하나, 처분청 방식대로 2023사업연도까지 분양수익을 강제로 산입하게 되면 완성기준이나 진행기준 두 방법 모두 통산 법인세부담액은 동일하여야 함에도 불구하고, 진행기준을 적용하는 청구법인이 오히려 법인세 본세 1,112백만원을 부담하게 된다.   처분청은 의견서에서 청구법인이 청산 예정인 법인이므로 결손금을 공제받을 수 없기 때문에 세금을 줄이기 위해서 터무니없는 주장을 한다고 주장하거나 명확한 사실에 대해서 청구법인의 주장이 탈세를 조력해 주는 결과를 초래한다고 밝히고 있으나, 청구법인은 의도적으로 세금을 낮추거나 탈세를 목적으로 이의신청을 한 것이 아니라 귀속시기 차이로 인해 부당하게 본세를 부담하게 된 사실을 입증하기 위해서 법률에서 정한 절차에 따라 청구한 것이다.   1) 작업진행률 기준 익금산입 기간은 2024사업연도까지이어야 함    가) 법인세법 기본통칙 40-69…1    나) 재정경제부 유권해석    다) 잔금납부일자 분석 — 최종 인도일은 2024.9.2.     수분양자들의 최초 잔금납부일은 2023.12.19.이고 최종 잔금납부일은 2024.9.2.로서 잔금청산일은 2023.12.19.부터 2024.9.2.에 걸쳐 분포하고 있다.     「법인세법 시행령」제69조제1항이 정하는 “인도일이 속하는 사업연도까지” 작업진행률을 기준으로 익금을 산입하여야 한다는 문언에 따르면, 최종 인도일인 2024.9.2.이 속하는 2024 사업연도까지 작업진행률에 의한 익금 산입기간이 유지되어야 한다.    라) 처분청 의견의 오류     처분청은 ① 사용승인일(2023.12.27.), ② 입주지정기간 개시일(2023.12.28.), ③ 가장 빠른 잔금청산일(2023.12.29.) 등을 들어 2023년이 공사완료 및 인도 시점이라고 주장하고 있으나, 위 세 가지 사정은 모두 “건설공사완료 또는 일부 인도가 개시된 날”에 해당할 뿐이며, 「법인세법 시행령」 제69조제1항이 정하는 익금산입의 종료 시점은 마지막 인도일이 속하는 사업연도이다.     공사가 여러 회계기간에 걸쳐 이루어지는 예약매출에 있어서 권리의무확정주의를 엄격히 적용하면 공사가 완성되어 인도될 때까지 수익을 계상하지 않고 있다가 공사가 완성된 때 일시에 거액의 수익을 계상하게 되기 때문에 기간 수익이 불균형적으로 나타나는 불합리한 결과를 가져오게 되는 경우가 있으므로, 이러한 불합리한 점을 제거하기 위함이다(대법원 1995. 7. 14. 선고 94누3469 판결 등 참조).    그렇다면, 완성기준에 의한 인도일인 2024.9.2.(최종 잔금일)과 진행기준에 의한 완료일은 일치되어야 하고 익금의 기간 배분 효과만 존재하여야 하는데, 청구법인의 본건 아파트 최종 인도일인 2024.9.2.까지 계속 잔금이 입금되어 2024년까지 분양수익이 발생하는 반면, 처분청은 2023사업연도까지 분양수익을 인식하여 2024사업연도에 분양수익이 발생하지 않는 것으로 산정하였다.    따라서, 수분양자별로 잔금청산일(즉 인도일)이 상이하게 정해진 이 사건에서, 2024.9.2.까지도 잔금이 청산된 세대가 존재하는 이상, 처분청이 2023년으로 일률적으로 인도가 완료되었다고 보아 2024년 발생 비용을 진행률 계산에서 배제한 것은 법령의 문언 및 취지에 반한다.    마) 소결     위 잔금일자 자료가 명백히 증명하듯, 청구인이 수분양자에게 목적물을 인도한 기간은 2023. 12. 29.부터 2024.9.2.까지이다. 따라서 작업진행률에 의한 익금산입 기간은 2024 사업연도까지이며, 이 기간 발생한 공사비용은 해당 연도의 작업진행률 계산에 반영되어야 한다.   2) 도시계획시설 공사비는 총공사예정비(분모)에 제외되어 있으나 누적발생원가(분자)에는 포함되어 있어서 작업진행률이 과대 산정되어 있고, 소유권보존등기 비용은 총공사예정비(분모)에 포함되어 있으나 2023사업연도 말 전부 지출된 것으로 산정되었으므로 수정되어야 함.    가) 총공사예정비의 산정 원칙     「법인세법 시행규칙」제34조제2항은 총공사예정비를 “기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도 말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가”로 정하고 있다. 즉, 총공사예정비는 각 사업연도말 현재 시점에서 공사 완료 시까지 예상되는 전체 원가를 합리적으로 추정하여야 하며, 이미 지출이 예정된 비용은 그 지출 사업연도가 도래하기 전이라도 추정치에 반영하여야 한다.     대법원도 총공사예정비는 기업회계기준에 따라 공사원가를 구성하는 각 항목별로 구분하여 합리적으로 추정하여야 기간 손익의 왜곡을 방지한다는 입법 취지에 부합한다고 판시하였으며, 과세관청이 납세자가 총공사예정비를 합리적으로 추정하지 아니하였다고 판단한 경우 실제 발생한 원가를 기초로 작업진행률을 재계산하는 것은 적법하다고 판시하고 있다(대법원 2018.3.27. 선고 2017두62594 판결).    나) 도시계획시설 공사비의 구체적인 사실관계     청구인은 주택건설사업계획 승인조건에 따라 공동주택 주변 도로 5개 노선 및 공공공지(녹지)를 신설하여 OO시에 무상귀속할 의무를 부담하였으며, 이에 따라 2022. 7. 11. 착수하여 2024 사업연도까지 도시계획시설 공사비로 총 6,244백만원을 지출하였다.     국세청 과세전적부심사 결정(적부-국세청-2022-0012, 2022.5.11.)에 따르면, 분양건물 신축 분양을 위해 반드시 필요한 기부채납시설(도시계획시설)의 공사는 분양건물 공사와 별도로 취급할 것이 아니므로, 기부채납시설 공사가 완료되지 않은 이상 쟁점공사가 완료되었다고 볼 수 없다고 명시적으로 결정하였다. 위 결정은 이 사건과 동일한 구조, 즉 주택건설사업계획 승인 조건으로 기부채납하는 공공시설 공사비가 분양건물의 총공사예정비에 포함되어야 함을 뒷받침한다.     나아가 기획재정부는 다수의 유권해석을 통하여, 주택건설사업 승인을 조건으로 기부채납하는 자산의 건설비용은 신축건물(분양건물)의 자본적 지출에 해당하여 분양건물의 취득원가를 구성한다고 일관되게 해석하고 있다.    다) 도시계획시설 공사비의 작업진행률 과다 산정     처분청이 산정한 ‘총공사예정비’ 내역에서 당초 청구인은 2022사업연도 총공사예정비를 133,744백만원으로 산정하였으나, 처분청은 철거비 2,084백만원, 기반시설공사비 4,755백만원, 보호수이전비용 399백만원, 농지전용부담금 189백만원, 노인회관건립비 210백만원 합계 7,638백만원을 제외하여 총 126,106백만원으로 하여 작업진행률을 산정하였다.     도시계획시설 공사는 2022년부터 E씨 등 하도급회사와 공사계약을 체결하고 2022.7.11. 공사 착수되어 2024년까지 계속 진행된 공사로서, 2022년부터 2023년까지 4,226백만원이 지출되었고, 2024년에 2,017백만원이 지출되었음에도, 처분청은 2022년부터 2023년까지 누적발생공사비(분자)에는 지출한 도시계획시설 공사비 4,226백만원을 포함하면서, 총공사예정비(분모)에는 기반시설공사비 항목 4,755백만원을 제외하여 2022년부터 2023년 말 현재 작업진행률을 과대 산정하였다. 또한, 2023년말 현재 합리적으로 지출이 예상되는 나머지 도시계획시설 공사비 2,017백만원(2024년 지출금액)을 2023년 말 총공사예정비(분모)에 반영하지 않고, 진행률이 100%에 미치지 못함에도 진행률 100%로 맞추어 분양수익을 산입하였다.     또한, 처분청이 산정한 작업진행률 내역 중 누적공사원가(분자)에 보호수이식비 365백만원이 포함되었는데, 총공사예정비(분모)에서는 단지내 보호수 이전 비용 399백만원을 제외하여 작업진행률이 과대계상되어 있다. 이와같이 처분청의 작업진행률은 분명하게 잘못 산정되었다고 할 수 있다.    라) 소유권보존등기 비용 관련 작업진행률 산정 오류     처분청이 산정한 ‘총공사예정원가’ 내역에서 보존등기비 항목으로 3,197백만원이 예정원가에 포함되어 있고, 2023사업연도말 현재 보존등기비 지출은 이루어지지 않았음에도 불구하고 2023사업연도말 작업진행률을 100%로 산정하여 2023 사업연도 분양수익이 전액 인식되었다.     기획재정부(법인세과-1018, 2010.10.29.) 및 국세청(서면-2021-법인-6995, 2022.2.11.)은 아파트 예약매출 사업의 작업진행률 계산 시, 아파트 준공 시 지출하는 보존등기비용(취득세, 등록세)은 총공사예정비에 포함된다고 명확히 해석하고 있으며, 일반기업회계기준에서도 보존등기비용은 총공사예정비에 포함된다고 해석하고 있다.     소유권보존등기 비용은 공사 완료 후 필수적으로 발생하는 비용으로서, 그 발생 사실은 공사착수 시점부터 예상 가능한 것이다. 따라서 각 사업연도말 총공사예정비(분모)와 누적공사원가(분자)를 산정함에 있어서도 반드시 포함되어야 한다.    마) 처분청 의견에 대한 항변     처분청은 청구인이 2024년 발생한 소유권이전등기비용과 도시계획시설공사비를 2023사업연도의 손금으로 산입해 달라고 주장하고 있다고 하나, 청구인은 추가로 손금으로 산입해달라는 주장이 아닌, 각 사업연도의 발생한 공사원가는 처분청이 산정한 대로 인정하고, 2024년에 발생한 소유권이전등기비용, 도시계획시설공사비를 2022사업연도부터 2024사업연도의 작업진행률 계산에 반영하여, 2022부터 2024사업연도의 익금이 조정되어야 한다고 주장하고 있는 것이다. 따라서, 처분청은 청구인의 주장을 오인하고 있다.     또한, 처분청은 “공사완료 이후에 발생한 비용이므로 총공사예정비에 산입될 수 없다”고 주장하나, 이는 총공사예정비 산정의 법적 성격을 오해한 것이다. 총공사예정비는 이미 지출된 비용만의 합계가 아니라, 공사 완료 시까지 발생할 것으로 합리적으로 추정되는 전체 원가이다. 처분청의 논리대로라면 공사 착수 초기에는 모든 원가가 “아직 발생하지 않은 비용”이어서 총공사예정비에 산입될 수 없다는 부당한 결론에 이르게 된다. 이는 진행기준 회계의 기본 구조에 반한다.     2023년까지 도시계획시설 공시비의 지출이 이루어져 이미 누적공사원가(분자)에 포함되어 있고, 2024년에 추가 지출이 충분히 예상되어, 2023년말 현재 작업진행률이 100%에 미치지 않음에도, 건축공사가 완료되었다는 사정만으로 작업진행률을 100%로 보아 2024년에 예정된 누적발생공사비(분자)를 배제하는 구조를 취한다면, 기간 손익의 왜곡이 발생한다(대법원 2018. 3. 27. 선고 2017두62594 판결).    바) 소결     처분청이 2022, 2023사업연도 작업진행률 계산 시 2023사업연도까지 발생한 도시계획시설비 4,226백만원이 누적공사원가에 포함된 반면, 총공사예정비에서 기반시설공사비 4,755백만원을 제외하였으므로 이를 포함해서 작업진행률이 산정되어야 하며, 2023 사업연도 말 작업진행률 계산 시 2024사업연도에 추가로 발생한 도시계획시설 공사비 2,017백만원이 추가로 반영되어야 한다.     또한, 2024사업연도에 발생한 소유권보존등기 비용 4,582백만원은 2023 사업연도 말 작업진행률 산정에 포함되어야 하는 것으로 처분청이 이를 배제한 채 작업진행률을 산정한 것은 법령 및 다수의 유권해석에 위배된다.   3) 유상옵션 공사도급계약에 따른 공사비는 총공사예정비에 포함되어야 함    가) 사실관계 — 별도 도급계약의 체결 및 이행     청구법인은 쟁점아파트 도급공사계약과 별도로 2022.7.5. 수급인인 주식회사 D과 추가 선택품목 공사도급계약을 체결하였다. 이 계약은 현관 중문, 아트월 천연대리석, 시스템에어컨 등 입주자 추가 선택품목에 대한 시공을 내용으로 하며, 계약금액은 7,482백만원(VAT 포함)이다.     이후 2022년 10월 공사도급 변경(1차) 계약서(추가선택품목)에 의해 원가상승 요인을 반영하여 2.5억원이 증액되어 최종 계약금액은 7,757백만원(VAT 포함)으로 확정되었다.     이 계약에 따라 수급인인 D은 신축공사 도급계약상의 공사기간과 동일한 기간 내에 유상옵션 공사를 수행하였고, 청구인은 전체 공사 공정률 50% 초과 시점부터 기성금을 지급하여 왔으므로, 유상옵션 기성금이 2022 사업연도부터 누적발생공사비에 포함되었다.    나) 총공사예정비 미반영의 위법성     처분청이 산정한 총공사예정비 내역 126,106백만원에는 D 도급공사비 109,068백만원이 포함되어 있다. D 도급공사비 109,068백만원은 2022년10월 D과 체결한 본 공사도급 변경계약 금액 108,195백만원에 부가가치세 873백만원을 포함한 109,068백만원으로 산정된 것이며, 2022.7.5. 및 2022년 10월 별도로 체결한 추가선택품목(유상옵션) 공사도급계약의 유상옵션 공사금액 7,757백만원(VAT 705백만원 포함)이 반영되지 않았다.     청구법인이 제출한 도급공사계약서에 의하면, 추가 선택품목(유상옵션) 공사비는 본 공사계약에 포함되지 않는 것으로 확인되어, 이는 본 공사도급비 외 별도의 추가선택품목 공사비가 존재한다는 것이 입증된다.     또한, 청구법인이 2022년부터 2024년까지 지출한 실제 건축공사비는 115,496백만원으로 본 도급공사계약금액과 추가공사계약금액대로 지급되어 정산되었다. 따라서 처분청이 산정한 총공사예정비 중 도급공사비 109,068백만원에는 부가가치세 873백만원이 포함되어 과대계상되어 있으며, 추가선택품목 공사비 7,052백만원이 누락되어 총 6,179백만원이 과소 계상되어 있다.     그럼에도 처분청은 2020부터 2022사업연도의 총공사예정비를 청구인의 사업수지표 상 공사비 항목 109,068백만원으로 산정하면서 유상옵션 공사도급 계약금액을 반영하지 않았다. 그 결과 다음과 같은 구조적 왜곡이 발생하였다.     ① 유상옵션 기성금은 2022년부터 총공사비 누적액(분자)에 산입되었다.     ② 그러나 동일한 금액이 총공사예정비(분모)에는 포함되지 않았다.     ③ 이로 인해 작업진행률의 분자는 증가하였으나 분모는 변동되지 않아, 2022사업연도의 작업진행률이 과다계상되는 결과가 발생하였다.     이러한 계산방식은 「법인세법 시행규칙」 제34조 제2항이 요구하는 “기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가”에 명백히 위배된다.     따라서, 처분청의 "공사비 109,068백만원에 유상옵션 공사대금이 이미 포함되어 있지 않다는 사실을 청구인이 입증하여야 한다"는 주장은 받아들이기 어렵다.    다) 처분청 의견에 대한 항변     청구법인이 제시한 총예정원가 137,092백만원은 2020부터 2024년까지 실제 발생한 누적원가의 합계액이며, 처분청이 확인한 2020부터 2023년 누적원가 130,359백만원에 2024년 발생한 원가 6,733백만원만 추가한 금액이다.     처분청은 총예정원가를 126,106백만원으로 산정하였는데, 실제 발생한 누적원가는 137,092백만원이므로 실제 발생원가가 예산원가를 10,986백만원이나 상회하여 오류가 있으므로 총예정원가를 다시 산정하는 것이 타당하다.     상기 청구법인이 주장하는 ① 도시계획시설 공사비, ② 보존등기비, ③ 유상옵션공사비를 아래 산정내역과 같이 총예정원가 추가 반영할 경우, 137,649백만원으로 산정되어 2020부터 2024년까지 실제 발생한 원가 137,092백만원과 크게 차이 나지 않는다. 따라서, 실제 발생한 원가를 기준으로 진행률을 재계산하여야 한다.   라) 소결     유상옵션 공사도급계약금액 7,052백만원(공급가액)은 2022사업연도 이후의 총공사예정비에 포함되어야 한다. 이를 반영하면 총공사예정비가 증가하여 2022부터 2023사업연도의 작업진행률이 낮아지고, 각 사업연도별 분양수익 귀속이 보다 적정하게 배분된다.   4) 결론    청구법인의 위 세 가지 항변 이유를 종합할 때, 처분청의 과세처분은 다음과 같은 점에서 법령에 위배된 위법한 처분이다.    가) 인도일 기준 오류: 최종 인도일(잔금청산일)인 2024. 9. 2.이 속하는 2024 사업연도까지 작업진행률에 의한 익금산입이 이루어져야 한다.    나) 도시계획시설 공사비, 소유권보존등기 비용은 2022‧ 2023 사업연도의 작업진행률 산정에 반영되어야 한다.    다) 별도의 도급계약에 의하여 실제 누적발생공사비에 산입된 유상옵션 공사도급계약금액(부가세제외 7,051,515,455원)은 총공사예정비에 포함되어야 한다.   따라서 이 사건 이의신청은 아래 청구취지대로 2022 사업연도 귀속 법인세 및 2023 사업연도 귀속 법인세 증액 처분을 경정하고, 2024 사업연도 귀속 법인세 감액 처분을 재산정하는 결정을 하여야 한다. 3. 처분청 의견 가. 사실관계   1) 조사청은 청구법인에 대하여 2026.1.27.부터 2026.3.20.까지 2023사업연도 법인세 통합조사를 실시하였다.   2) 청구법인은 OO시 동남구 B 일원 39,336㎡를 개발하여 공동주택을 공급한 부동산 시행사로, 2021.3.30. OO시로부터 주택건설사업계획을 승인받아 공동주택 594호와 상가 37호를 분양하였으며, 입주자 모집 공고일은 2022.1.11.이다.    가) 주택건설사업계획을 승인 내역 상 착공예정일은 2021.5.31.이고, 착공일은 착공신고필증을 통해 2021.10.8.로 확인된다.    나) 청구법인이 공급한 공동주택은 감리보고서상 2023.11.30. 공사가 완료된 것으로 확인되고 공사 완료 시점의 작업진행률은 100%이며, 사용검사확인증 상 사용승인일은 2023.12.27.이며, 입주안내문 상 입주지정일은 2023.12.28.부터 2024.2.9.까지이다.    다) 청구법인이 공급한 공동주택의 분양대금 납부 내역 상 잔금청산일 중 가장 빠른 날은 2023.12.29.이다.   3) 2024.12.31. 기준 공동주택은 594호 모두 분양 완료되었으며, 상가는 18호가 미분양 상태로 남아있어 청구법인은 미분양 상가를 재고자산으로 계상하였음이 청구법인의 2024년 법인세 신고서를 통해 확인된다.   4) 청구법인은 법인세 신고 시 공동주택 신축과 관련된 수익과 비용을 작업 진행률에 따라 인식하였으며, 작업진행률에 따른 공사 시작 시점은 2021사업연도, 공사 완료 시점은 2023사업연도로 인식한 것이 청구법인이 제출한 진행률 계산 내역 등에 의해 확인된다.   이를 바탕으로 청구법인은 분양수익과 분양원가를 청구법인이 산정한 작업 진행률에 따라 2022사업연도부터 2023사업연도까지 나누어 인식하였다.   5) 조사청은 청구법인에 대한 세무조사를 실시하여 청구법인이 산정한 작업 진행률 계산내역에 오류가 있는 것을 확인하고 관련 원가 등을 재검토하여 작업진행률을 재산정하였다.   6) 청구법인은 쟁점비용을 총예정원가 등 작업진행률 계산 대상에 포함하지 않았으며, 2023사업연도 법인세 신고 시 미지급금 등으로 계상한 내역은 없다.   7) 조사청은 당초 조사 시 기반시설 공사비 4,755백만원에 대하여 총예정 원가에서 제외 후 작업진행률을 산정하였다.   8) 청구법인은 유상옵션 공사비 7,757백만원과 도시계획시설 공사 관련 비용 6,244백만원이 누적발생공사비에는 포함되었으나 이를 총공사예정비에 반영하지 않아 작업진행률이 과다계상되었다고 주장하고 있으나, 관련 근거 자료는 제출하지 않았다.  나. 처분청 의견   1) (공사완료시점) 예약매출의 경우 진행률 100%로 볼 수 있는 사용승인일(2023.12.27.), 입주일(2023.12.28.), 잔금청산일(2023.12.29.) 모두 2023년도에 해당하므로 2022년부터 2023년까지의 기간 동안 분양수익과 분양원가를 경정한 것은 정당하며 청구법인 스스로도 공사 완료 기간을 2023년도로 보아 2022년부터 2023년까지 분양수익 분양원가를 계상하였다.    가) (당초 신고내용) 착공신고필증에 의해 착공일은 2021.10.8.로 확인하였고 분양계약 전에는 분양률이 0이므로 분양수익과 분양원가에 대한 계상 내역이 없으며, 분양계약일 2022.2.24.이고 진행률 100% 시점으로 볼 수 있는 사용승인일2023.12.27., 입주시작일 2023.12.28., 잔금청산일 2023.12.29.이 모두 2023년에 해당한다.    청구법인은 상기 내용에 의해 당초 신고 시 2022부터 2023사업연도 기간 동안 분양수익과 분양원가를 계상하였다.    청구법인은 당초 신고 시 2024년부터는 미분양분에 대하여 재고자산으로 인식하고 2024년에 발생한 비용을 당기 비용으로 계상하였다.    나) (진행기준에서의 인도일(용역제공완료일)) 청구법인은 아파트를 공사완료 후에 판매한 것이 아니라 공사 기간 중에 아파트를 예약판매한 것이다.     공사완료 후에 아파트를 판매한 것 즉, 후분양이라면 「법인세법 시행령」제68조제1항3호 부동산 판매로 보아 각각의 호수별로 대금을 청산한 날, 이전등기일, 인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 하면 될 것이다.     그러나 청구법인은 「법인세법 시행령」제69조제1항 『건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 재정경제부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다』고 되어 있어 공사기간 중에 아파트를 예약판매한 것 즉, 예약매출에 해당하여 이 규정에 의해 청구법인은 분양수익과 분양원가에 대하여 진행기준을 선택 적용해서 신고하였다.     청구법인이 인도기준에 의한 손익을 계상하는 것으로 선택하였다면 각각의 아파트 호수별로 판단해서 각각의 인도일로 볼 수 있지만, 청구법인은 진행기준에 의해 손익을 계상하는 것으로 선택하였기 때문에 진행기준으로 인식하고 있는데 이때 손익 계상 시기를 청구법인이 주장하는 각각의 아파트 호수별 중 가장 마지막 세대의 잔금청산일까지 기다려서 진행률을 반영하여야 한다면 중간에 연체되는 경우까지 무한정 기다려야 하고 수익 비용 대응의 원칙에도 맞지 않는다.    다) (인도기준과 진행기준 상 각각의 인도일) 청구법인은 인도기준에 의한 인도일 2024.9.2.과 진행기준에 의한 인도일은 일치되어야 한다고 주장하나,     인도기준에 의한 손익 계상 시기는 각호수별 아파트의 양도시점을 파악하여 양도시점별로 손익을 계상해야 하는 것이며 진행기준에 의한 손익계상 산식에서 진행률 100%의 의미 자체가 분양납부를 완료한 정도가 아니라 공사를 완료한 정도이므로 공사완료 시점인 사용승인일을 의미하고, 완성기준에서 의미하는 인도일과 진행기준에서 의미하는 인도일은 일치하지 않은 것이 당연하다.     시행사의 경우 총분양예정가액 × 분양률 × 진행률(공사원가/총공사예정원가) 산식에 의해 분양수익을 계상하고 있으며 해당 산식에서 분양률은 연도말 기준으로 총분양예정가액 중 분양계약이 이루어진 가액에 의해 계산되는 것이므로 분양대금을 모두 납부하여야 하는 기준은 아니다.     「법인세법」상 2023년에 선분양한 매출에 대해서는 사용승인일 시점에 계약한 분양가액에 진행률 100% 적용하고 직전년도 누적분양가액을 차감하여 2023년 장부에는 미수금/매출액으로 회계처리한 후 2024년에 잔금을 받을 때 현금/미수금으로 처리하면 될 뿐이다.     해당 산식에서 진행률은 총공사예정원가 중에서 누적공사원가가 차지하는 비율로 계산되며 비록 시행사는 시공사와 동일하게 용역제공을 하는 것은 아니지만 진행률을 적용하려면 결국 시공사와 같이 공사의 완료 정도를 적용하는 것이므로 사용승인일을 진행률 100% 시점으로 봐야 하는 것은 당연하다.     따라서 용역제공완료일 시점을 공식적으로 확인할 수 있는 시점은 건축물대장상 확인되는 사용승인일로 보는 것이 가장 합리적이며 이와 함께 입주시작일, 여러 세대의 잔금청산일 또한 2023년에 해당하므로 진행률 100% 완료시점은 2023년이며, 2023년까지 분양수익과 분양원가를 경정한 것은 타당하다.     또한 청구법인은 당초 신고 시 2023년까지의 총예정원가 130,754백만원, 누적원가 130,754백만원으로 진행률을 100%로 인식하였다. 이는 청구법인 스스로도 분양률 100% 완료시점을 사용승인일, 최초입주일, 잔금청산일이 모두 존재하는 2023년도로 판단한 것이다.    라) (잔공사) 2024년에 도시계획시설 공사비 2,017백만원이 발생하여 잔공사가 남아있으므로 2023년에 진행률이 100%에 미치지 않았다고 주장하나,     청구법인은 도시계획시설 공사비 관련하여 E씨와 최초 2022.7.19. 공사금액(공급가액) 4,049백만원, 2023.6.1. 기간 연장(2023.6.30.→2023.10.7.)하는 변경계약을 체결하였다. 그러나 세금계산서는 2022년부터 2025년까지 계속적으로 수취한 것으로 확인된다.     2023년에 아파트 공사가 완료되어 사용승인 및 입주가 이루어진 것이어서 사실상 중요한 공정이 모두 완료된 시점인 2023년도에 비교적 소액으로 구성되는 미확정된 잔공사비 존재 이유로 작업진행률 100% 완성을 지연 인식하는 것은 무리가 있다.    마) (시행사 관행) 시행사 업계에서는 예약매출(선분양)의 경우 시공사와 동일하게 용역제공완료일인 사용승인일 시점에 진행률 100%로 보아 익금과 손금을 계상하고 있다.     진행기준에 의한 손익 귀속시기는 건설 등을 완료한 정도를 기준으로 계상해야 하는 것으로 「법인세법 시행령」제69조 문언상 목적물의 인도일이라 기재되어 있고 용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날이라 되어 있으나,     시행사의 경우 분양수익의 산식을 살펴보면 진행률을 적용해야 하는 산식이므로 결국 시행사의 경우도 공사를 완료한 정도에 따라 손익을 인식하므로 공사가 완료된 시점인 사용승인일 시점을 진행기준 100% 시점으로 본 것이다.     따라서 공사완료일인 사용승인일, 세대 중 제일 빠른 잔금청산일, 최초입주일이 2023년에 해당하므로 2023년에 진행률 100%의 시점으로 보고 예약매출에 대한 수익과 비용 인식을 완료하여야 한다. 2023년 아파트 공사가 완료된 후 2024년부터는 재고자산으로 인식하면 될 것이다.     청구법인 스스로도 2023년도 진행률 100%로 보아 손익계산서상 미분양분에 대하여 재고자산(완성공사)으로 계상하였다.     따라서 진행기준에 의해 분양수익과 분양원가를 인식해야 하는 기간은 2022년부터 2023년까지이므로 완료일 이후인 2024년의 당기 비용 6,733백만원(소유권이전등기비용, 도시계획시설공사비 등)을 분양원가로 산입하여 2024년까지 진행률에 의한 방식으로 분양수익과 분양원가를 재산정하여야 한다는 것은 이치에 맞지 않는 주장이다.     그러므로 2022년부터 2023년까지 분양수익과 분양원가에 대한 당초 처분내역은 타당하다.     청구법인은 시행사업 특성상 분양사업을 한번 시행하면 이어서 동일한 법인에 다른 분양사업을 하지 않고 청산하며, 청구인 또한 청산하기 위한 준비를 한다고 진술하였다.     그러므로 청구인은 2024년도에 발생한 결손금에 대하여 청산시점까지 결손금을 공제받을 수 없기 때문에 완료 시점을 2024년도로 변경해야만 2024년도에 진행률에 의한 분양수익에서 2024년도에 발생한 비용을 차감하는 방식으로 세금을 줄이려고 2024년도가 공사완료 시점이라는 터무니 없는 주장을 하는 것이다.   2) (잔공사에 해당하는 도로공사) 청구법인은 2024년에 도시계획시설인 도로공사비가 남아있으므로 2023년에 진행률이 100%에 미치지 않았다고 주장하나,    단순하게 산술적으로 판단할 것이 아니라 실질에 따라 아파트 단지 내 사용승인시점, 입주, 잔금청산이 이루어진 시점, 도로공사 지연 사유 등 종합적으로 판단하여야 할 것이며 이를 기준으로 판단해보았을 때는 2023년을 공사완료시점으로 보아야 한다.    그리고 2025년도에 도로공사 원가가 발생하였고 2026.8.13. 현재까지도 도로공사가 완료되지 않아 비용이 계속적으로 발생할 것으로 충분히 예상되어 청구인의 주장대로라면 2026년까지 공사수익 인식을 계속적으로 해야 하는 상황이 된다.    중요 부분이 아닌 이런 잔공사를 미완성으로 판단한다면 시행사의 공사기간이 보통 2년 주기인데 수익 인식시기는 5년에 걸쳐 이루어져 납세자 스스로 손익을 조작할 수 있도록 과세관청이 조력하는 결과를 초래하게 된다.    가) (2023년 대로, 중로 공사 완료) 청구법인과 F 간 도로공사 최초 계약은 2022.7.19.에 이루어졌으며 공사기간은 2022.7.20.부터 2023.6.30.이고, 이후 공사 기간 변경계약을 2023.6.1.일자로 하여 변경된 공사기간은 2022.7.20.부터 2023.10.7.로 2023.10.7.이며 한참이 지난 후 F가 공사를 재개하여 2025. 6. 30.에 공사를 완료한 것으로 확인되고, 도로공사 관련 부지는 현재까지 지자체에 기부채납되지 않았으며, 입주자들의 통행 가능한 대로‧중로 공사는 2023.12월에 완료되었다.    나) (도로공사 지연의 귀책은 청구인임) F가 청구인을 상대로 채권가압류 신청과 내용증명 상 내용을 살펴보면, F가 공사를 진행하려면 공사현장 내 토지소유자(OO동 275-6,275-16, 275-17) H, I 등의 지장물 등의 인도가 완료되어야 하는데 청구법인이 인도 절차를 지연하는 바람에 공사가 늦어지게 된 것으로 확인된다.     청구법인과와 H, I는 2025.1.14.경이 되어서야 지장물 인도에 대해 합의하였고, 그때서야 F가 공사를 재개하여 2025.6.30.에 공사를 완료한 것으로 확인되며, 도로공사 관련 부지는 현재까지 지자체에 기부채납 되지 않았다.     당초 공사는 2023.6.30.에 완료되었어야 하고, 청구인이 도로공사 현장 내 토지를 인도받지 못함으로써 공사가 지연된 것으로 확인되는바, 청구인의 귀책 사유로 공사가 지연된 것으로 작업진행률 100% 완성을 무한정 지연 인식하는 것은 무리가 있다.     세법은 '권리의무확정주의'와 '실질과세의 원칙'을 따르고 있으며, 납세자가 본인의 과실로 잔여 공사를 지연시켰음에도 이를 빌미로 아직 100% 완공이 아니니 수익, 비용을 나중에 인식하겠다고 주장하는 것은 이치에 맞지 않는다.    다) (아파트단지 내의 사용승인과 도로사용승인 분리) 지자체에서 주택건설사업을 완료하는 경우에는 주택에 대하여 사용검사를 받을 수 있고 사업계획승인 조건으로 부과된 사항의 미이행 등의 경우에는 공동주택 단지 부분만 사용검사를 받을 수 있다.     청구법인은 도로 5개 중 일부만 완료되어 OO시 주택과에서 쟁점아파트 단지 내의 사용검사를 2023.12.27. 승인하였고 도로 관련 사용검사는 OO시 도로계획과에서 승인해주어야 하나 2026.8.13. 현재도 승인이 안 된 것으로 확인하였다.     「주택법」상 도로공사 미완료 시 아파트 단지내의 사용승인만을 해 줄 수 있는 것으로 확인되며 OO시 주택과에서 도로공사 미완료하여 해당 아파트 단지 내의 사용승인만을 해 준 사실이 확인되고 2026.8.13. 현재까지 도로공사 사용승인이 이루어지지 않았기에 도로공사 사용승인까지 수익 인식을 무한정 기다려야 할 것이 아니라 쟁점아파트 단지 내의 사용승인 시점인 2023년까지 분양수익 인식을 완료하여야 한다.     2026년까지 도로 사용승인이 이루어지지 않아 현재까지도 도로공사 승인절차로 인한 비용이 남아있으므로 진행기준에 의한 수익은 언제까지 인식해야 하는지 반문하고 싶으며, 잔공사가 이루어져야만 공사완료로 결론을 내게 된다면 이를 악용하여 일부 사업자들은 자의적으로 잔공사를 완료하지 않는 방법을 통해 과세를 이연시켜 탈세를 조력하는 결과를 초래하게 된다.    라) (사실상 공사완료) 대법원 심사청구 등의 판례를 인용하면, 부동산 매매에서 극히 미미한 잔금만이 남아 사실상 대가적 급부가 전부 이행된 경우, 소유권 이전 등기라는 '형식'을 갖추지 못했더라도 사실상 소유권 획득으로 보고 있다.    공동주택(아파트)이 관할 관청의 사용승인을 받아 수분양자가 입주할 수 있는 상태가 되었다면 사회통념상 분양계약에 따른 시행사의 대가적 급부(건물 신축 및 인도 의무)는 대부분 이행된 것으로 볼 수 있다. 따라서 극히 미미한 소액의 기반시설 잔공사가 남았다는 '형식적인 미완성'을 이유로 '사실상의 완성(작업진행률 100%)'을 부인할 수 없다.    토지 취득 시 대금의 99%를 지급하고 1%가 남았을 때 이를 취득으로 보는 이유는 ‘주된 경제적 실질’이 넘어왔기 때문이다. 분양계약에서 시행사의 ‘주된 급부’는 수분양자가 독립된 주거생활을 영위할 수 있는 공동주택을 제공하는 것이다. 단지 내 조경이나 소액의 진입로 공사 등은 전체 사업 규모에 비추어 볼 때 ‘종된 의무’이거나 단순한 하자에 불과하다. 사회통념 상 주된 급부가 이행되어 수분양자가 주택을 인도받아 사용·수익할 수 있는 상태라면, 경제적 실질에 따라 당해 연도에 분양수익 전액(100%)이 실현된 것으로 보아야 한다.    또한, 대법원이 '사실상 취득' 개념을 엄격히 적용하는 가장 큰 이유는, 납세자가 형식적으로 잔금 1%를 일부러 남겨두어 세금 납부 등을 무기한 회피하는 꼼수를 막기 위함이다. 동일한 논리로, 시행사가 전체 공사비 대비 극히 소액에 불과한 기반시설 공사를 본인들의 귀책으로 남겨두고 이를 빌미로 “진행률이 100%가 아니니 막대한 분양수익 인식을 내년으로 미루겠다”고 주장하는 것은 조세회피 행위에 해당한다. ‘사회통념상 거의 전부 이행’되었다면 조세채권·채무를 당해 연도에 확정 짓는 것이 실질과세의 원칙에 부합한다.   3) (법인세 부담액) 청구법인은 완성기준, 진행기준 두 방법 모두 법인세 부담액이 동일하여야 한다고 주장하나, 완성기준과 진행기준에 의해 동일해지는 것은 총수익과 총비용이다.    오히려 완성기준과 진행기준에 의한 수익 비용의 귀속시기가 연도별로 차이가 발생하므로 연도별 세율, 결손금 발생 등으로 법인세부담액은 당연히 달라져야 하는 것이다.    청구법인이 신고한 분양수익 및 분양원가와 조사청이 경정한 분양수익 및 분양원가의 총합계액은 변동이 없다. 작업진행률의 변동에 따라 수익과 비용 인식의 귀속시기만 달라졌을 뿐이지 분양수익과 분양원가의 총합계액은 동일하다.    청구법인은 완성기준과 진행기준 모두 통산 법인세부담액이 동일하여야 한다고 주장하나, 분양수익과 분양원가의 귀속에 따라 법인세부담액은 언제든지 변동 가능하며, 완성기준을 적용하여 분양 완료 연도에 수익을 한꺼번에 인식하면 특정 연도에 세액이 많이 발생하는 반면, 진행기준을 적용하여 이익을 수년간 분산하면 상대적으로 낮은 과표구간의 세율을 적용받게 되며 누진세율이라는 세법상 특성으로 총부담하는 법인세액은 달라질 수밖에 없다.   4) (2024년 발생한 비용) 청구법인이 언급한 2024년도에 발생한 비용 6,733백만원(소유권이전등기비용, 도시계획시설공사비 등)은 2023년 사용승인일 이후에 발생한 것이므로 분양원가 산입 대상이 아니며 청구인이 당초 신고한 대로 2024년의 당기 비용으로 인식하여야 하므로 추가적으로 분양원가에 산입할 이유가 없다.    가) 청구법인이 주장한 바와 같이 일반적으로 소유권이전등기비용 등을 총공사예정원가와 공사원가로 산입하기도 하나 공사완료 이후에 발생한 비용이므로 공사완료시점에 미확정된 금액까지 진행률 계산 시 분양원가에 산입되어야 하는 것은 아니다.     잔공사비에 해당되는 금액을 총예정원가에 산입될 경우 사실상 모든 수익활동이 완료된 사용승인일 시점으로부터 상당한 기간에 걸쳐 작업진행률이 100%에 미달하여 계속적으로 수익 인식 과정을 진행하여야 한다.     사실상 중요한 공정이 모두 완료된 시점에 비교적 소액으로 구성되는 잔공사비 존재 이유로 작업진행률 100% 완성을 지연 인식하는 것은 무리이다.     2023년 완공시점에 잔공사비 지급의무가 100% 확정되지 않아 잔공사비를 전액 손금산입할 수 없으며 2024년 발생한 비용 6,733백만원은 2024년의 당기비용으로 인식해야 한다.  5) (총예정원가 추가분) 총예정원가는 확정금액이 아닌 합리적으로 추정된 금액으로서 청구인의 성실성 추정하에 청구인이 당초 신고한 예정공사비를 인정해준 것이며 또한 총예정원가는 합리적인 추정치이므로 계약서 존재만으로 추가적으로 인정해줘야 하는 것은 아니다.    세무조사 시 추정한 공사비 항목에 대하여 추가 자료 제출이 없다가 불복에 이르러서야 총예정원가에서 유상옵션 공사비가 누락되었다고 주장하는 것은 청구인이 제출한 총예정원가에서의 공사비가 합리적으로 추정되지 않았음을 반증하는 것이다.    또한 총공사예정비는 확정금액이 아닌 추정치이므로 청구법인이 의도적으로 공사진행률을 낮추고자 할 때 언제든지 총예정원가내역을 추가로 제출하는 것을 용인해준다면 청구인의 탈세를 조력해 주는 결과를 초래하므로 당초 총예정원가에 산입되지 않았던 항목을 추가로 인정해주어서는 아니된다.   6) 결론   청구법인은 스스로 당초 공사완료일을 2023년으로 보아 2023년까지 진행기준에 의해 수익비용을 인식하였으나 당초 발코니 수익을 공사완료 이후인 2024년도로 잘못 신고하였다.    발코니 수익을 진행기준에 의해 정상적으로 신고하였다면 2024년도는 결손금이 발생하여 결손금 소급공제 신청을 통해 법인세를 환급받을 수 있었겠지만 당초에 결손금 소급공제 신청이 없어 세무조사 시 2024년 결손금 소급공제를 받을 수가 없었다.    청구법인은 세무조사 시 결손금 소급공제를 못 받는 사실을 인지하였고 이를 받아들였으나 세무조사가 모두 끝난 후에 공사완료 시점을 2023년이 아닌 2024년도로 다시 주장하여 불복한 것으로 이러한 사유를 참고하여 판단하여야 한다.    처분청의 주장과 같이 공사완료 시점은 2023년에 해당하여 이를 바탕으로 분양수익과 분양원가 경정이 이루어진 당초처분은 정당하므로 이 사건 이의신청을 기각하는 것이 타당하다. 4. 심리 및 판단  가. 쟁점    ○ (쟁점①) 사용승인 이후에도 용역이 계속되었으므로 건물인도일이 속하는 사업연도까지 작업진행률을 계산해야 한다는 청구주장의 당부    ○ (쟁점②) 누적공사비에는 반영되었으나 총공사예정비에 제외되었으므로 실제 발생한 원가로 작업진행률을 재계산해달라는 청구주장의 당부  나. 관련법령   1) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】    ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.    ② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속 사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.  2) 법인세법 시행령 제68조 【자산의 판매손익 등의 귀속 사업연도】    ① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속 사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다. <개정 2007.2.28, 2012.2.2., 2017.2.3.>     3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[(괄호 생략)]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다.   3) 법인세법 시행령 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】    ① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다. <개정 2010.12.30, 2012.2.2., 2013.2.15>     1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우     2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우   4) 법인세법 시행규칙 제34조【작업진행률의 계산등】    ① 영 제69조제1항 본문에서 "건설등을 완료한 정도"란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다. <개정 2007.3.30, 2011.2.28>     1. 건설의 경우 : 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간ㆍ작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 "작업시간등"이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다.    ② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다. <신설 2007.3.30>    ③ 영 제69조제1항 본문에 따라 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다. <개정 2007.3.30, 2011.2.28>     1. 익금     2. 손금      당해사업연도에 발생된 총비용   5) 법인세법 기본통칙 40-69…1【아파트등을 분양하는 경우의 손익귀속시기】     ① 주택・상가 또는 아파트 등의 예약매출로 인한 익금 또는 손금의 귀속 사업연도는 영 제69조를 적용한다. <개정 2001.11.01, 2019.12.23.>     ② 제1항을 적용함에 있어서 영 제69조의 “인도일”이라함은 그 대금을 청산한 날 또는 소유권이전등기를 한 날 중 빠른 날로 한다. 다만, 대금청산일 또는 소유권이전등기일 전에 입주 또는 사용하는 경우에는 입주한 날 또는 사용한 날로 한다. <개정 2001.11.01., 2019.12.23.>  6) 건설회계처리준칙 제5조 【공사진행률과 공사완성시기】     ① 공사진행률은 공사예정원가에 대한 실제공사비 발생액의 비율로 한다. 이 경우 공사예정원가에 대한 추정은 체계적이고 합리적인 절차에 의하여 일관성 있게 이루어져야 하고, 공사수행과정에서 얻을 수 있는 새로운 정보를 계속해서 적절히 반영하여야 하며 예상되는 하자보수비는 공사예정원가에 포함한다. 다. 사실관계   가. 처분청의 이 사건 법인세 부과처분 내역은 다음과 같다.   나. 청구법인의 2022사업연도부터 2024사업연도까지 법인세 신고내역은 다음과 같다.   다. 사실관계   1) 청구법인은 2018.8.13. OO시 고시 제2018-292호에 따라 ‘OO OO지구 및 OO1지구’로 결정된 지구단위계획 구역 내 토지를 매입하고, 2021.3.30. 주택건설사업 승인을 득한 후 지하 2층, 지상 20층 아파트 8개동 594세대 및 부대복리시설(상가) 37호를 신축하여 분양하는 시행사업을 영위한 법인으로, 상가 18개 호를 제외하고 모두 분양되었다.   2) 쟁점아파트 공사현장 전경은 【참고1】과 같고, OO시장이 2018.8. 13. OO시 고시 제2018-269호로 고시한 OO1지구 지구단위계획 기반시설 결정(변경)도에서 확인되는 쟁점아파트 현장 및 도시계획시설은 【참고2】와 같다.   3) 쟁점아파트 분양수익과 분양원가의 당초 신고 및 경정내역은 다음과 같다.   4) 공사원가 및 총공사예정비의 신고 및 경정 내역은 다음과 같다.   5) 청구법인이 신고한 총공사예정비 133,744백만원과 처분청이 경정한 2021 및 2022사업연도 총공사예정비 126,106백만원의 세부 내역은 다음과 같다. 처분청은 청구법인이 신고한 총공사예정비 중 철거비, 기반시설공사비, 단지내 보호수 이전비용, 농지전용부담금, 노인회관 건립비 항목의 총 7,638백만원을 총예정공사비에서 제외하여 경정하였고, 이 중 철거비와 농지전용부담금에 대해서는 청구법인과 처분청 간 다툼이 없다.   6) 청구법인은 총공사예정비 중 공사비를 109,068백만원으로 신고하였고 처분청도 이를 인정하였으나, 해당 공사비는 청구법인이 시공사인 D과 2022년10월 변경 계약한 총공사비 108,195백만원(공급가액)(이하 ‘본공사비’라고 한다)에 부가가치세 873백만원을 더한 금액으로 확인된다.   7) 청구법인은 2022.7.5. D과 총 공급가액 7,482백만원의 추가선택품목 유상옵션계약을 체결하고 2022년 10월에 총 공급가액 7,052백만원으로 금액 변경 계약하였으나, 신고 당시 유상옵션 계약 금액은 총공사예정비에 포함하지 않은 것으로 확인된다.   2024년말까지 소요된 총 누적 공사비 합계액은 115,492백만원이며, 본공사비와 유상옵션 공사비의 계약서상 총공급가액 합계금액은 115,247백만원으로, 누적공사비에는 본공사비와 유상옵션 공사비가 포함된 것으로 확인된다.   8) 청구법인은 당초 유상옵션 관련 공사비를 총공사예정비에 반영하지 않음과 동시에 유상옵션 수익을 작업진행률로 인식하지 않고 2024년도에 전액 발생한 것으로 인식하였으나, 처분청은 조사 당시 유상옵션 수익을 작업진행률에 따라 재계산하여 귀속시기를 2022년부터 2023년까지로 경정하였고, 총공사예정비에는 유상옵션 공사비를 반영하지 않은 것으로 확인된다.   9) 청구법인이 제출한 자료에 따르면 유상옵션 공사비는 본공사비와 함께 누적공사비에는 반영이 되어 있는 것으로 나타난다.   10) 처분청이 경정한 2022사업연도 총공사예정비 126,106백만원에 청구법인의 주장에 따른 유상옵션 공사비 7,052백만원, 기반시설공사비 4,755백만원, 보호수 이전 비용 399백만원, 노인회관건립비 210백만원을 추가하고 공사비 중 본공사 부가가치세 873백만원을 제외하여 재산정한 총공사예정비는 137,649백만원으로 확인된다.   11) 처분청은 쟁점아파트 사용승인일인 2023.12.27. 작업진행률이 100% 완료된 것으로 보아 2023사업연도까지 누적발생원가 130,359백만원을 총공사예정비로 경정하고 수익을 100%로 인식하였다.   12) 청구법인이 제출한 자료에 따르면 청구법인은 2024사업연도에 도로 등 도시계획시설 공사비 기성금 2,017백만원, 설계용역비 잔금 89백만원, 신축공사 감리비 44백만원, 에너지 녹색인증 15백만원, 보호수 이식공사비 39백만원, 소유권보존등기비용 4,582백만원, 건축공사도급비 정산 감액분 △53백만원 총 6,733백만원의 쟁점추가공사비가 발생한 것으로 나타난다.   13) 쟁점추가공사비의 연도별 신고 내역은 다음과 같다. 쟁점추가공사비는 2020부터 2024사업연도까지 지출되었고 2023년도까지 누적공사비에는 반영되었으나, 처분청이 2023사업연도에 작업진행률을 100%로 인식함에 따라 2024사업연도에 발생한 비용은 총공사예정비에 반영되지 않은 것으로 확인된다.   14) 청구법인이 제출한 증빙은 다음과 같다.    가) 청구법인은 OO1지구 지구단위계획 결정고시문을 증빙으로 제출하였다.    나) 청구법인은 OO시의 쟁점아파트 관련 주택건설사업계획 승인문 및 사업계획승인 조건 안내문을 증빙으로 제출하였다.     다) 청구법인은 2024사업연도에 추가 발생한 소유권이전등기비용 4,582백만원, 공사도급비 정산 감액분 △53백만원, 설계용역비 잔금 89백만원, 건축감리비 잔금 44백만원, 도시계획시설 공사비 기성금 2,017백만원, 보호수이식비 잔금 39백만원, 녹색건축인증용역비 잔금 15백만원 총 6,733백만원에 대한 원가 내역을 증빙으로 제출하였다.    라) 청구법인은 처분청의 총공사예정비 산정내역을 증빙으로 제출하였다. 처분청은 청구인이 당초 신고한 총예상비용에서 철거비와 기반시설공사비 등 총 7,638백만원을 제외한 126,106백만원을 2020부터 2022사업연도의 총공사예정비로 산정하였고, 2023년은 작업진행률을 100%로 보아 2023년까지의 총 누적공사비를 총공사예정비로 산정하였다.    마) 청구법인은 총공사예정비를 137,092백만원으로 산정하여 작업진행률을 재계산한 내역을 증빙으로 제출하였다.    바) 청구법인은 수분양자들의 잔금 입금내역을 증빙으로 제출하였다. 이를 보면 최초 잔금 입금일은 2023.12.19.이고 최종 잔금 입금일은 2024.9.2.이며, 총입금자 594명 중 80%인 476명이 2024년 이후 잔금을 납입한 것으로 확인된다.    사) 청구인은 OO시 도시계획시설사업(중로2-255호 외) 실시계획 변경인가 고시문(OO시 고시 제2024-48호, 2024.2.13.)을 증빙으로 제출하였다. 내용을 보면 OO1지구 도시계획시설사업(도로, 공공공지)에 대한 사업시행기간이 당초 2022.7.11.부터 2023.12.31.이었으나 2024.6.30.까지로 변경되었고, 해당 공공시설은 도시계획시설 사업 완료 후 OO시에 무상귀속되는 것으로 기재된 내용이 확인된다.    아) 청구법인은 도시계획시설 공사비 지출 내역을 증빙으로 제출하였다. 내용을 보면 2022.7.20.부터 2024.11.26.까지 총 6,244백만원을 지출한 것으로 나타난다.    자) 청구법인은 시공사인 D과 2020.9.9. 계약한 공사도급계약서를 증빙으로 제출하였다.    차) 청구법인은 연면적 증가에 대한 공사비를 추가하여 2022.10. 작성된 공사도급변경계약서(1차)를 증빙으로 제출하였다. 이를 보면 부가가치세를 제외한 총공사계약금액은 108,195백만원으로 확인된다.    카) 청구법인은 유상옵션계약 시공에 대해 시공사인 D과 2022.7.5. 계약한 공사도급계약서(추가선택품목)을 증빙으로 제출하였다.    타) 청구법인은 유상옵션계약 관련하여 공사계약금액을 증액하는 내용으로 2022.10. 계약한 공사도급 변경(1차) 계약서(추가선택품목)을 증빙으로 제출하였다. 이를 보면 부가가치세를 제외한 총공사계약금액은 7,757백만원으로 확인된다.    파) 청구법인은 2021.12.14.부터 2024.4.26.까지 시공사 D에 지급한 공사비 지급내역을 증빙으로 제출하였다. 【증빙12】와 【증빙13】에서 확인되는 유상옵션계약을 포함하여 D과 계약한 총 공사금액은 115,952백만원이며, D에 지급한 총공사비는 115,496백만원으로 확인된다.   15) 처분청이 제출한 증빙은 다음과 같다.    가) 처분청은 OO OO1지구 입주자모집공고문을 증빙으로 제출하였다. 최초 입주자모집공고일은 2022.1.11.로 나타난다.    나) 처분청은 OO시장이 2021.10.8. 발급한 착공신고필증을 증빙으로 제출하였다.    다) 처분청은 쟁점아파트에 대해 건축사사무소 J 2023년 12월 OO시청에 제출한 최종 감리업무보고서를 증빙으로 제출하였다.    라) 처분청은 OO시장이 2023.12.27. 발급한 사용검사확인증을 증빙으로 제출하였고, 심리일 현재 변동사항은 없는 것으로 나타난다.    마) 처분청은 입주안내문을 증빙으로 제출하였다. 내용을 보면 입주개시일은 2023.12.28.이며 입주지정기간은 2023.12.28.부터 2024.2.29.까지로 나타난다.   바) 처분청은 청구법인이 2023년 진행률 100%로 보아 미분양에 대해 재고자산(완성공사)로 계상한 2023년 12월 말 청구법인의 손익계산서를 증빙으로 제출하였다.   사) 처분청은 도시계획시설 공사와 관련하여 2023년 12월 공사가 완료되었다는 주장에 대한 근거로 조사 당시 청구법인이 제출한 도로공사 사진을 증빙으로 제출하였다.    아) 처분청은 조사 당시 청구법인이 제출한 확인서를 증빙으로 제출하였다.   16) 청구법인이 기부채납한 OOOO1지구 도시계획시설 도로공사(도로기반시설 및 공공공지 공사) 관련하여 시공사인 ㈜E씨와 계약한 공사계약서는 다음과 같다. 내용을 보면 충남 OO시 동남구 K 일원 도로기반시설 및 공공공지 공사에 대해 2022.7.20.부터 2023.6.30.까지 총 공급가액 4,049백만원에 계약한 것으로 나타난다. 해당 공사는 2023.6.1. 공사기간이 2023.10.7.까지로 변경되었고, 2024.10.31. 공사기간은 2025.6.30.까지, 총공급가액은 4,939백만원으로 변경계약되었다. 계약 내용을 보면 공사 기성금은 공사 착공시부터 매월 공정률에 따라 말일 신청, 익월말 지급하고 잔금은 공사 완료(준공) 후 30일 이내 지급하도록 계약한 내용이 나타난다.   17) ㈜E씨가 2024.1.20. 청구법인에 기성신청한 내역을 살펴보면 2020.7.20.부터 2024.1.10.까지 공사 누계 달성율은 93.2%에 해당하는 것으로 나타난다.   18) OO시 2022.7.11. 고시 제2022-205호 『도시계획시설사업(중로2-255호 외) 시행자 지정 및 실시계획 인가』고시 내용은 다음과 같다. 내용을 보면 OO1지구 C써밋 지구단위계획 구역 내 도시계획도로 및 공공공지 조성사업으로 도시계획시설사업 완료 후 OO시에 무상귀속되는 내용이 확인된다.   19) OO시 2024.10.28. 고시 제2024-406, 407호에서 확인되는 도시계획시설사업 중로2-255호 외 및 대로1-1호 실시계획 변경인가 고시 내용은 다음과 같다.   20) OO시 공고 제2025-2327호 『도시계획시설(중로2-255호 외) 공사완료 공고』를 보면 2025.10.1. 공사완료 공고를 한 것이 확인된다.   21) 청구법인이 추가 제출한 『OO OO1지구 주택건설사업 시설물 인수인계서』를 보면 2025년 11월 도로 및 공공공지 등 도시계획시설을 OO시에 인계한 것으로 확인된다.   22) 청구법인은 소유권보존등기비용인 취득세 4,582백만원 납부서를 추가로 제출하였다.   23) 청구법인은 단지 내 보호수 이전 비용 관련 증빙을 추가로 제출하였다. 2021년 3월에 푸른세상조경㈜와 총공급가액 350백만원에 계약하였고, 제3회 기성금 청구서 내용을 보면 2021.3.2. 착공하여 2024.2.27. 준공하면서 잔여 기성금액 39백만원을 청구하여 세금계산서 발행한 내역이 확인된다.   24) 2024년까지 총공사누적원가 137,092백만원 중 2024년 공사비가 차지하는 비율은 4.91%로 확인된다.   25) 청구법인이 당초 신고한 2020부터 2023 사업연도 분양률, 진행률, 분양수익 및 누적발생원가는 다음과 같다.   26) 청구법인의 2022부터 2024사업연도 재고자산 계상 내역은 다음과 같다.  라. 판단 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.   「법인세법 시행령」제69조제1항은 건설 등의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 그 목적물의 건설을 완료한 정도인 작업진행률을 기준으로 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하도록 규정하고 있고, 「법인세법 시행규칙」제34조제2항에서 작업진행률을 계산함에 있어 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 하도록 규정하고 있다.   처분청은 쟁점아파트 건물의 사용승인일이 2023.12.27.이므로 사용승인일에 공사가 완료된 것으로 보아 작업진행률을 100%로 계산해야 한다고 주장하나, 쟁점아파트는 지구단위계획 구역 내 주택건설 사업계획 승인조건에 따라 도시계획시설을 무상으로 국가에 기부채납하기로 되어 있고, 기부채납시설에 대한 공사는 분양건물 신축‧분양을 위해 반드시 필요한 공사로서「법인세법 시행령」제69조제1항이 언급하고 있는 ‘목적물’에는 분양건물뿐만 아니라 기부채납시설도 포함되는 것으로 보는 것이 타당하고 쟁점아파트 공사와 별도로 취급할 것이 아니므로, 기부채납시설 공사가 완료되지 않은 이상 쟁점공사가 완료되었다고 보기 어려운 것으로 판단된다.   「법인세법」에서 작업진행률에 따라 수익과 비용을 반영하는 취지는 공사가 여러 회계기간에 걸쳐 이루어지는 장기도급계약에 있어서도 권리의무확정주의를 엄격히 적용하면 공사가 완성되어 인도될 때까지 수익을 계상하지 않고 있다가 공사가 완성된 때 일시에 거액의 수익을 계상하게 되기 때문에 기간 수익이 불균형적으로 나타나는 불합리한 결과를 가져오게 되는 경우가 있으므로, 이러한 불합리한 점을 제거하기 위함으로(대법원 1995. 7. 14. 선고 94누3469 판결 등 참조), 처분청의 주장대로 쟁점아파트 건물의 사용승인일인 2023.12.27.에 공사가 완료된 것으로 보아 작업진행률을 100%로 인식하게 되는 경우 2023 사업연도에는 수익이 과다하게 계상되고 2024년도에는 수익이 발생하지 않아 2024년도에 발생한 공사 잔금 및 도시계획시설공사비 등 비용은 결손으로 처리될 수밖에 없으므로 수익과 비용이 대응하지 않아 「법인세법」규정 취지에 반하게 된다.   또한 익금과 손금의 귀속 사업연도를 작업진행률로 인식함에 있어 건물 준공 시 지출하는 보존등기비용(취득세, 등록세)은 총공사예정비에 포함되는 것으로, 「지방세법」상 취득세는 건축물의 원시취득의 경우 사용승인일에 납세의무가 성립하여 쟁점아파트 사용승인일인 2023.12.27. 납세의무가 성립하였음에도 2024년도에 납부되었다 하여 2023 사업연도 총공사예정비에 반영하지 않은 것도 불합리한 것으로 보인다.   처분청은 또한 2023년에 아파트 공사가 완료되어 사용승인 및 입주가 이루어져 중요한 공정이 모두 완료된 시점인 2023년도에 도시계획시설 잔공사비 일부가 존재하는 것을 이유로 작업진행률을 지연 인식하는 것이 무리라고 주장하나, 작업진행률을 계산함에 있어 총공사예정원가는 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정하는 것으로 총공사예정원가에 반영해야 하는 원가가 있다면 그에 따라 계산한 수익과 비용으로 익금과 손금을 산입하는 것이 타당하므로 잔공사비라 하여 이를 달리 볼 것은 아니라고 판단된다.   또한 청구법인은 시행사로서 2024 사업연도에 약 80%에 달하는 수분양자들이 잔금납부 및 입주한 것으로 확인되므로 쟁점아파트 인도시기는 사용승인일이 아닌 입주가 완료된 2024년으로 보는 것이 타당한 것으로 보인다.   따라서 처분청이 건물 사용승인일에 공사가 완료된 것으로 보아 2023년 작업진행률을 100%로 인식하여 분양수입 전액을 수익으로 인식한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴보면, 처분청은 조사 당시 제출하지 않았던 총공사예정원가를 계약서 존재만으로 인정해 줄 수 없다고 주장하나, 처분청이 조사 당시 총공사예정비에서 제외한 도시계획시설공사비, 보호수 이전비용, 노인회관 건립비는 모두 누적공사비에 반영되어 신고되었음에도 총공사예정비에서 제외된 것으로 확인되고, 당초 2024 사업연도에 전액 수익 인식한 유상옵션 수익을 작업진행률에 따라 귀속시기를 경정하면서 이에 대한 원가는 총공사예정원가에 반영하지 않은 것으로 확인된다.   또한 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 원가를 기준으로 작업진행률을 산정하여야 하나 유상옵션 공사비 등이 제외되는 등 당초 신고된 총공사예정비가 오류가 있는 것으로 보이므로, 실제 발생한 원가를 이용하여 총공사예정비 및 작업진행률을 재계산하여 수익금액을 다시 산정해 달라는 청구주장은 이유가 있는 것으로 판단된다. 5. 결론   이 건 이의신청은 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제65조제1항제3호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.