특수관계인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우에 해당함

요지 특수관계인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우에 해당함 판결내용 판결 내용은 붙임과 같습니다. 상세내용 PDF로 보기 상세내용 안에 있는 표나 도형 등이 제대로 표시가 되지 않을 경우... ? 사 건 2024구합24356 증여세부과처분취소 원 고 A 피 고 B세무서장 변 론 종 결 2026. 7. 8. 판 결 선 고 2026. 8. 26.   주 문   1. 원고의 청구를 기각한다.   2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.   청 구 취 지   피고가 2023. 12. 11. 원고에게 한 2020년 4월 귀속 증여세 848,937,350원의 부과처분을 취소한다(원고는 소장에서 처분일을 2023. 12. 12.로 하였으나, 갑 제2호증에 의하면 처분일은 2023. 12. 11.이다).   이 유   1. 처분의 경위     가. 원고와 소외 C는 2014. 12. 8. 공증인가 D법률사무소 작성 증서 2014년 제000호 공정증서(이하 ‘이 사건 공정증서’라 한다)를 작성하였다. 그 내용은 ‘C는 원고에게 차용금 5억 2,000만 원 중 2015. 1. 31.까지 2억 5,000만 원을, 2015. 3. 21.까지 2억 7,000만 원을 각 변제하고, 그 담보로 C가 소유한 주식회사 E의 주식 32,000주를 양도한다’는 것이다(이하 주식회사 E을 ‘이 사건 법인’이라 한다).     나. C는 2024. 12. 11. 이 사건 법인에게, 위 주식 32,000주의 양도와 관련하여 주주명부상 명의개서 및 권리질 기재 절차를 이행하라는 취지의 내용증명을 보냈다.     다. 원고는 2020. 4. 3. C와의 사이에 이 사건 법인 주식 14,800주(주당 거래가액 35,135원, 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)에 관하여 주식 양수도계약(이하 ‘이 사건 주식거래’라고 한다)을 체결하였는데, 그 내용은 원고가 C로부터 이 사건 주식을 매수하되 매매대금의 지급은 원고의 이 사건 공정증서상 대여원리금채권과의 상계로 한다는 것이다.     라. F국세청장은 2023. 7. 31.부터 2023. 11. 1.까지 이 사건 주식 거래에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, 이 사건 주식거래가 구 상속세 및 증여세법(2019. 11. 26. 법률 제16596호로 타법개정되기 전의 것, 이하 '상증세법'이라 한다) 제35조 제1항에 의한 ‘특수관계인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우’에 해당한다고 보고, 상증세법 제63조, 구 상증세법 시행령(2020. 8. 26. 대통령령 제30977호로 타법개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행령’이라 한다) 제54조 규정에 따른 보충적 평가방법을 적용하여 이 사건 주식 거래 당시 이 사건 주식의 시가를 1주당 178,966원으로 평가하고, 이에 따른 증여재산가액을 1,828,696,800원1)으로 하여 증여세 과세표준과 세액을 결정하는 내용으로 2023. 11. 2. 원고에게 세무조사결과통지를 하는 한편, 피고에게 증여세 결정결의안 자료를 통보하였다.     마. 피고는 2023. 12. 11. 원고에게 2020년 4월 귀속 증여세 848,937,350원을 결정하여 납부고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).     바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2024. 2. 27. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2024. 7. 8. 이를 기각하였다. [인정근거] 갑 제1 내지 3호증, 을 제1 내지 5, 11, 16호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지   2. 관련 법령     별지 기재와 같다.   3. 원고 주장의 요지     가. 상증세법 제35조 제1항에 관련된 주장       원고는 이 사건 주식 거래 당시 이 사건 법인의 사용인이 아니어서 특수관계인의 지위에 있지 않았으므로, 원고를 특수관계인으로 보고 상증세법 제35조 제1항을 적용한 이 사건 처분은 부당하다. 즉, 원고는 2007년경부터 2014년경까지 C에게 합계 5억 2,000만 원을 주었는데, C는 이 사건 공정증서를 작성하여 주었으나 대여원리금 변제가 어려워지자 자신이 실질적으로 운영하던 이 사건 법인으로 하여금 원고에게 다음과 같이 근로소득으로 회계 처리한 대여금 이자를 지급하여 주었을 뿐이다(단 원고는 아래 표의 일용근로소득은 실제 근로를 제공하고 지급받은 것이라고 주장한다).   (표 생략)     나. 상증세법 제35조 제2항과 관련된 주장       1) 피고는 이 사건 소송 중에 이 사건 거래가 상증세법 제35조 제2항 “정당한 이유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수한 경우”에 해당하므로 이 사건 처분상의 세액이 정당하다는 주장을 추가하였다. 그러나 피고의 추가 주장은 이 사건 처분과 기본적인 사실관계를 달리하므로 부당하다.       2) 원고는 이 사건 공정증서의 대여금을 변제받는 대신 그에 상응하는 가액으로 이 사건 주식을 양수하여 대물변제를 받은 것이므로, 이 사건 주식 거래는 ‘거래관행상 정당한 이유’가 있는 경우에 해당한다.       3) 이 사건 주식 거래 당시의 이 사건 주식의 1주당 4만 원이고, 이는 이 사건 공정증서에 따른 대여원리금에 상응하는 금액이므로, 이 사건 거래는 ‘시가보다 현저하게 낮은 가격으로 양수한 경우’에 해당하지 않는다(피고는 상증세법 제60조, 제61조를 적용하여 이 사건 건물의 가액을 6,804,049,140원2)으로 평가하였으나, 건물에는 내용연수의 경과로 감가상각이 있는데도 피고가 이를 간과하여 건물 가치가 과다 산정되었다).   4. 원고 주장에 대한 판단     가. 상증세법 제35조 제1항에 관한 주장에 대한 판단       원고는 2014년경부터 2020년경까지 이 사건 법인으로부터 근로소득을 받았음에도 불구하고 그 사용인이 아니라고 주장하고 있다. 그러나 을 제4, 6, 7, 9, 10, 13 내지 16호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 의하면, 원고는 이 사건 법인의 사용자에 해당하므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.       1) 일반적으로 세금부과처분취소소송에 있어서 과세요건사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있다 할 것이나, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면, 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한, 당해 과세처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없다(대법원 2002. 11. 13. 선고 2002두6392 판결 등 참조).       2) 상증세법 시행령 제2조의2 제1항 제2호, 제2항에 의하면, "사용인"이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.       앞서 본 바와 같이 원고는 이 사건 법인으로부터 2014년부터 2020년까지 일용근로소득 또는 상용근로소득 합계 191,250,000원을 수령하였다. 그리고 이 사건 법인은 원고에게 지급한 근로소득에 대하여 원천징수를 하고, 관계 세무 회계를 마쳤으며, 2014년부터 2021년까지 정상적으로 사업을 운영하였다(을 제6, 7, 9, 10호증). 따라서 피고가 이런 사실관계를 확인한 후 원고를 이 사건 법인에 고용되어 있는 사용인으로 보아 이 사건 처분을 한 것은 타당하다.       3) 원고는 C가 이 사건 공정증서상 대여원리금채무의 변제조로 원고로 하여금 이 사건 법인으로부터 급여 형식으로 돈을 받아가도록 한 것이라고 주장하지만, 이 사건 공정증서가 실제 채권채무관계를 반영한 것인지, 나아가 원고와 C 사이에 진정한 금전소비대차계약이 체결되었는지는 다음과 같은 이유로 의문이 있다.         가) 원고는 C에게 돈을 실제로 대여, 지급, 교부함을 인정할만한 아무런 증거를 제출하지 않아 실제 자금 출처를 입증하지 못하였다. 원고는 2007년부터 2014년 사이에 5억 200만 원의 적지 않은 금원을 C에게 대여하였다는 것인데, 이는 경험칙상 쉽게 납득이 되지 않는다.         나) 이 사건 법인이 원고에게 이 사건 공정증서의 이자 대신 근로소득을 지급한 것도 납득하기 어렵다. 이 사건 법인은 근로관계에 있지도 않은 원고에게 급여를 지급하였는데, 이 사건 법인이 원고와 아무런 채권ㆍ채무관계가 없음에도 원고에게 급여를 지급한 이유가 명확하지 않다. 또한, 이 사건 법인은 C에 대하여 구상 조치나 회계 조치를 하지도 않았다.         다) 이 사건 법인은 2014년경 C의 주식 32,000주에 대한 채권양도 통지를 받았으면서도 명의개서, 권리질 설정 등 절차를 취하지 않았다.       3) 증인 C의 증언은 원고에게 일방적으로 유리한 진술로서 다음과 같은 사정들에 비추어 이를 믿기 어렵다.         가) 원고와 C는 소외 그린씨앤에스자산관리대부 주식회사가 C의 주식 14,800주에 대하여 압류 등 절차를 취할 예정임을 알고, C가 원고에게 이 사건 주식을 양수해 갈 것을 권유하여 이 사건 주식 거래가 이루어졌다고 주장하고 있다.         그러나, 을 제4호증의 기재에 의하면, 위 대부회사의 채권은 297,120,888원에 불과한 반면, 이 사건 법인은 2011. 5.경 경매로 토지 132,046,788원, 건물 3,529,603,132원에 각 취득하여 이 사건 거래 당시 후술하는 바와 같이 그 자산가치만 해도 상당하였다. 그럼에도 불구하고 C가 원고에게 그 가치의 46.25%에 해당하는 이 사건 주식을 양도한다는 것은 대부회사의 채권액수와 비교하였을 때 과다하여, 경제적인 등가관계가 없다.         나) 을 제13 내지 16호증의 각 기재에 의하면, C는 2020. 4. 3. 이 사건 주식의 거래대금을 240,500,000원으로 정하였고, 이를 근거로 증권거래세와 양도소득세를 신고하였으나, 세무조사가 진행되자 2020. 10. 31. 이 사건 주식의 양도대금을 5억 2,000만 원으로 정정하는 양도소득세 수정신고를 하였다. 그럼에도 불구하고, C는 왜 수정신고를 하였는지 등에 관하여 제대로 증언하지 않았다.         다) 원고나 C 모두, 2014년 공정증서 작성 당시 C의 이 사건 법인 주식 32,000주를 모두 담보조로 채권양도 하였음에도 불구하고, C가 그 이후에 다른 사람들에게 주식을 양도하고 최종적으로 남은 14,800주만 원고에게 양도한 것인지에 대하여 제대로 증언하지 않았다.     나. 상증세법 제35조 제2항에 관한 주장에 대한 판단(이는 상증세법 제35조 제1항 주장이 이유 없을 경우를 대비한 예비적 판단이다)       1) 처분사유의 추가가 위법하다는 주장에 대한 판단         가) 과세처분취소소송의 소송물은 정당한 세액의 객관적 존부이므로 과세관청으로서는 소송 도중이라도 사실심 변론종결시까지는 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환·변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 당초의 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니다(대법원 2002. 9. 24. 선고 2000두6657 판결). 이러한 법리에 비추어보건데, 이 사건 소송물은 2020년 4월 귀속분 증여세액의 객관적 존부라고 할 것이고, 피고가 그 정당성을 주장하기 위하여 상증세법 제35조 제2항의 처분 사유를 주장하는 것은 허용된다.         나) 게다가 이 사건의 기본적인 사실관계는 원고가 2020. 4. 3. C로부터 이 사건 주식을 5억 2,000만 원에 매수한 것이고, 상증세법 제35조 제1항, 제2항은 과세근거가 되는 구체적인 사실관계에 대한 법적인 평가의 차이에 불과하므로, 기본적 사실관계의 동일성도 인정된다.         다) 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.       2) 이 사건 주식 거래가 대물변제로서 거래관행상 정당한 이유가 있다는 주장에 대한 판단     과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 과세처분의 적법성과 과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 과세관청에게 있으므로, 특수관계가 없는 자 사이의 거래에 있어서 상증세법 제42조 제3항에서 정한 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없다는 점에 대한 증명책임도 과세관청이 부담함이 원칙이다(대법원 2011. 12. 22. 선고 2011두22075 판결 등 참조). 다만 과세관청으로서는 앞서 본 바와 같이 합리적인 경제인이라면 거래 당시의 상황에서 그와 같은 거래조건으로는 거래하지 않았을 것이라는 객관적인 정황 등에 관한 자료를 제출함으로써 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없다는 점을 증명할 수 있으며, 만약 그러한 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 이를 번복하기 위한 증명의 곤란성이나 공평의 관념 등에 비추어 볼 때 거래경위, 거래조건의 결정이유 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 정상적인 거래로 보아야 할 만한 특별한 사정이 있음을 증명할 필요가 있다고 보아야 할 것이다(대법원 2015. 2. 12. 선고 2013두24495 판결 참조).       원고는 이 사건 공정증서 상의 5억 2,000만 원의 채권과 이자(지연손해금)를 변제받기 위하여 이 사건 주식 거래를 하였다고 주장하고 있다.       그러나, 앞서 본 바와 같이, ① 원고는 C에게 적지 않은 돈을 대여하였다고 주장하면서도 정작 그 자금의 출처 및 금전소비대차계약의 체결을 입증할 만한 자료를 제출하지 않은 점, ② 이 사건 법인이 원고에게 대여금을 변제할 아무런 이유가 없음에도 불구하고 근로소득을 지급하고 그에 따른 세금 신고를 해 온 반면에, C에 대한 구상조치 등을 한 사실이 없는 점, ③ 원고는 담보조로 32,000주를 양도받았음에도 불구하고 그에 대한 권리를 행사하지 않다가 14,800주만 양수받아 이를 대물변제받았다고 주장하면서도 그 이유를 제대로 제시하지 못하는 점, ④ 이 사건 주식과 이 사건 법인의 부동산의 시가에 등가성이 인정되지 않는 점 등에 비추어 이 사건 주식 거래를 정당한 대물변제로 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.       3) 이 사건 주식 거래 당시 한 주당 주식이 정당하게 평가되었는지 여부         가) 비상장주식의 1주당 가액 계산방법         이 사건 주식은 비상장주식으로 상증세법 제63조 제1항 제1호 나목, 상증세법 시행령 제54조 제4항 제3호, 제2항, 제55조 제1항, 상증세법 제63조의 각 규정을 종합하면 대략 다음과 같은 방법으로 1주당 시가를 평가한다.         우선 상증세법 제60조 제1항 제1, 2호에 의하면, 부동산의 평가는 토지는 개별공시지가로 계산을 하고, 건물은 국세청장이 매년 1회 고시하는 가격(국세청기준시가)으로 정한다(상증세법 시행령 제55조 제1항).         비상장주식의 경우에는 1주당 순손익가치(1주당 최근 3년간의 순손익액을 가중평균한 금액을 기획재정부령이 정한 이자율로 나눈 금액)와 순자산가치(당해법인의 순자산액)를 각 3과 2의 비율로 가중 평균한 금액이 1주당 가액이 된다. 다만, 법인의 자산총액 중 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목 1) 및 2)의 합계액3)이 차지하는 비율이 100분의 80이상인 법인의 주식은 순자산가치에 의하여 1주당 가액을 계산한다.         나) 이 사건 주식의 1주당 가액과 원고의 양도차익         이에 따라 2019년 재무제표(을 제8호증)상의 각종 자산 항목을 상증세법 제60조 제1항의 방법으로 새로 계산한 이 사건 법인의 순자산가치는 다음과 같다.   (표 생략)         이 사건 법인의 토지와 건물을 개별공시지가와 국세청 기준시가로 평가할 경우에 전체 자산총액은 10,153,176,898원이고, 그중 토지와 건물의 자산의 비율은 89.07%가 되므로, 이 사건 주식의 1주당 가액은 순자산가치로만 계산하여야 하고, 이럴 경우에 순자산가치인 5,726,913,317원을 발행주식 32,000주로 나누면 1주당 가액은 178,966원이 된다.         원고는 C로부터 이 사건 주식 합계 2,648,696,800원을 취득하였고(178,966원 × 14,800주), 원고가 주장하는 대여금 520,000,000원을 공제하더라도, 원고는 이 사건 주식 거래로 2,643,496,800원의 양도차익을 남겼다.         다) 원고가 부당하게 저가로 양수한 것인지 여부         상증세법 제35조 제2항, 시행령 제26조 제3, 4항에 의하면, 양도 대가와 시가의 차액이 양수한 재산의 시가의 100분의 30을 넘을 경우 이를 저가 양수로 보고, 그 차액에서 3억 원을 공제한 금액을 증여받은 금액으로 규정하고 있다.         ① 앞서 본 바와 같이 원고가 이 사건 주식거래로 취득한 양도대가는 2,643,496,800원이므로 시가와의 차액은 2,128,696,800원이고(2,643,496,800원 - 520,000,000원), ② 양수한 재산의 시가인 2,648,696,800원에서 100분의 30분을 곱한 금액은 794,609,040원인데, 원고가 취득한 양도차익인 2,128,696,800원은 양수한 재산시가의 100분의 30인 794,609,940원을 초과하므로, 이 사건 거래는 상증세법 제35조 제2항에 정한 저가 양수에 해당한다.         이 경우 증여간주되는 금액은 양도차익인 2,128,696,800원에서 300,000,000원을 공제한 1,828,696,800원이 되므로, 피고가 이를 기준으로 이 사건 세액을 확정한 데에는 아무런 잘못이 없다.         라) 원고는, 보충적 평가방법은 최후의 평가 방법으로 사용하여야 하는데 이 사건 법인의 건물 시가를 산정함에 있어 감가상각을 하지 않았으므로 이 사건 처분은 위법하다는 주장도 한다.         살피건대, 일반적으로 과세처분 취소소송에서 과세요건사실에 관한 증명책임은 과세관청에 있고, 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제35조 제2항의 문언 내용 및 규정 형식 등에 비추어 보면, 법 제35조 제2항에 의한 증여세 부과처분이 적법하기 위해서는 양도자가 특수관계에 있는 자 외의 자에게 시가보다 현저히 높은 가액으로 재산을 양도하였다는 점뿐만 아니라 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점도 과세관청이 증명하여야 한다(대법원 2011. 12. 22. 선고 2011두22075 판결).         그런데 앞서 본 바와 같이 이 사건 주식의 1주당 가액은 순자산가치로만 계산하여야 하고, 순자산가치 중 토지는 개별공시지가로 계산을 하고, 건물은 국세청장이 매년 1회 고시하는 가격(국세청기준시가)으로 계산하는 것으로, 피고가 이 사건 주식의 가치를 평가한 방법은 객관적일뿐만 아니라 시가도 어느 정도 잘 반영하고 있다고 보아야 한다.         민사소송법 규정이 준용되는 행정소송에서의 증명책임은 원칙적으로 민사소송 일반원칙에 따라 당사자 간에 분배되고, 항고소송의 경우에는 그 특성에 따라 처분의 적법성을 주장하는 피고에게 적법사유에 대한 증명책임이 있다. 피고가 주장하는 일정한 처분의 적법성에 관하여 합리적으로 수긍할 수 있는 일응의 증명이 있는 경우에 처분은 정당하며, 이와 상반되는 주장과 증명은 상대방인 원고에게 책임이 돌아간다(대법원 2016. 10. 27. 선고 2015두42817 판결 등 참조). 위 법리에 비추어 이 사건을 보면, 원고는 C가 이 사건 주식을 대물변제하기로 하고 당시 인근 부동산중개소에 이 사건 법인의 토지와 건물의 시세를 문의한 후에 1주당 가격을 정한 것이라고 주장하나, 이를 인정할 증거가 없고, 설령 원고의 주장이 사실이라고 하더라도, 그러한 사정만으로는 피고가 보충적 평가방법을 이용하여 산정한 시가가 잘못되었다고 인정할 만한 적절한 반증이 될 수도 없다.         또한, 앞서 본 바와 같이 비상장주식의 1주당 가액의 계산은 상증세법과 상증세법 시행령의 관련 규정들을 기계적으로 적용하여 산출하는 것으로, 피고가 이 사건 법인의 건물에 대하여 감가상각을 하지 않은 것은 위 법령들에 따른 것으로 아무런 잘못이 없다.   5. 결론     그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 1) ● 증여재산가액 = 시가 - 대가 – 기준금액 = 2,648,696,800원 - 520,000,000원 – 300,000,000원 = 1,828,696,800원 ● 시가 = 14,800주 X 178,966원(1주당 평가액) = 2,648,696,800원 ● 대가 = 14,800주 X 35,135원(1주당 거래가액) = 520,000,000원 ● 기준금액 = Min(시가의 30%, 3억 원) = Min(794,609,040원, 300,000,000원) = 300,000,000원 2) 피고 2025. 6. 10.자 준비서면 8면 3) 토지, 건물 및 부동산에 관한 권리의 합계액 및 해당법인이 보유하는 다른 법인이 소유하는 부동산을 보유비율로 계산한 금액